ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №440/613/20
адміністративне провадження №К/9901/451/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Хоробор Агро» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року (судді: Бартош Н.С. (головуючий), Чалий І.С., Подобайло З.Г.) у справі № 440/613/20.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Хоробор Агро» (далі - позивач, СГ ТОВ «Хоробор Агро») звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган,  ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.10.2019 № 000271501,                    № 000270501, № 000272501.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31.10.2019 № 000271501, № 000270501, № 000272501, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31.10.2019 № 000271501, № 000270501,              № 000272501 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, а висновки відповідача про порушення позивачем вимог законодавства знайшли свою підтвердження в ході судового розгляду даної справи.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, СГ ТОВ «Хоробор Агро» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги СГ ТОВ «Хоробор Агро» у повному обсязі.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року апеляційну скаргу СГ ТОВ «Хоробор Агро» задоволено. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року по справі № 440/613/20 скасовано та ухвалено нову постанову, яким позовні вимоги СГ ТОВ «Хоробор Агро» задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 31 жовтня 2019 року             № 000271501, № 000270501, № 000272501. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31.10.2019 № 000271501,  № 000270501, № 000272501 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано належних доказів та доводів порушення позивачем вимог законодавства, тоді як позивачем спростовано висновки контролюючого органу на підставі яких було прийнято вказані рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову  Другого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року у справі № 440/613/20.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що СГ ТОВ «Хоробор Агро» є юридичною особою приватного права (код ЄДРПОУ 32934346), яка здійснює свою господарську діяльність, зокрема, у сферірозведення великої рогатої худоби молочних порід. Позивач у встановленому законом порядку зареєстрований платником податку на додану вартість.
З 27 серпня 2019 року по 7 жовтня 2019 року ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку СГ ТОВ «Хоробор Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, за наслідками якої складено акт   № 1251/16-31-05-01-10/32934346 від 15 жовтня 2019 року. Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема: пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено: завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок в банку у розмірі 81 134,00 грн, в т.ч. за І кв. 2019 у сумі 81 134,00 грн; встановлено завищення від`ємного значення, що включається до складу поточного податкового періоду за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд. 21 Декларації) за І кв. 2019 року в сумі 33  921 652,00 грн; підпункту 120.1.2 пункту 120.1 статті 120, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема, в ході перевірки  встановлено що СГ ТОВ «Хоробор Агро» не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкові накладні на суму заниження обсягів ваги реалізованої великої рогатої худоби (далі - ВРХ); застосована штрафна санкція у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених податковими накладними, що не складені та зареєстровані в ЄРПН, на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ, що складає 460 826,05 грн ((10530+300336,68+223925,35+298937,44+87922,62)х50:%)); пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.2 пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України та пунктів 2, 3 Постанови КМУ від 27 грудня 2010 року № 1233 «Про затвердження Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг», а саме: звіт про суми податкових пільг з податку на додану вартість з юридичних осіб за ІІ кв. 2019 року до ГУ ДФС у Полтавській області не подано.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області 31 жовтня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 000271501 про завищення суми бюджетного відшкодування, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, на 33  840 518,00 грн; № 000270501 про завищення суми бюджетного відшкодування на 81 134,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 20 283,50 грн; № 000272501 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 460 826,05 грн.
Позивач, не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, скористався процедурою адміністративного оскарження, за результатами якої вищий контролюючий орган залишив скаргу СГ ТОВ «Хоробор Агро» без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін.
Судами встановлено, що 09.08.2018 між СГ ТОВ «Хоробор Агро» та ТОВ «Кернел-Трейд» укладено договір поставки молока № ПМ- 5909/204, за умовами якого позивач (Постачальник) зобов`язується передати у власність ТОВ «Кернел-Трейд» (Покупець) молочну сировину власного виробництва, яка піддана попередній обробці, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити його вартість в порядку, передбаченому договором. Сторони договору домовилися про ціну та кількість продукції, а саме: молоко, вага - 22700000,00 кг за ціною 8,76 грн з ПДВ на суму 198852000,00 грн, в т.ч. ПДВ  33142000,00 грн. На виконання вказаного договору ТОВ «Кернел-Трейд» здійснено передплату згідно з платіжними дорученнями № 551508 від 15 серпня 2018 року  на суму 44000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 7333333,33 грн, № 554156 від  17 серпня 2018 року на суму 100000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 16666666,67 грн;            № 554859 від 20 серпня 2018 року на суму 54000000,00 грн, в т.ч. ПДВ            9000000,00 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що за правилом першої з подій СГ ТОВ «Хоробор Агро» складено та подано для реєстрації податкові накладні на реалізацію молока: № 5 від 15 серпня 2018 року на суму 44000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 7333333,33 грн; № 6 від 17 серпня 2018 року на суму 100000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 16666666,67 грн; № 7 від 20 серпня 2018 року на суму 54000000,00 грн, в т.ч. ПДВ 9000000,00 грн, але за результатами перевірки зазначених податкових накладних контролюючим органом зупинено їх реєстрацію. З метою завершення процедури реєстрації податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року позивач надав контролюючому органу відповідні документи, однак за наслідками їх дослідження Комісією ГУ ДФС у Чернігівській області прийнято рішення про відмову в реєстрації зазначених податкових накладних.
Щодо висновку суду першої інстанції про те, що при вирішенні спірних правовідносин належить вирішити питання про наявність чи відсутність у позивача обов`язку з формування та реєстрації податкових накладних за результатами часткового виконання сторонами (отримання передплати) умов договору поставки молока, первісне зобов`язання за яким у подальшому було замінено зобов`язанням з надання безвідсоткової поворотної позики шляхом укладення угоди новації, суд апеляційної інстанції зазначив, що СГ ТОВ «Хоробор Агро» не заперечувалося обов`язковості реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за настання першої з подій передбачених п. 187.1 ст. 187 ПК України, оскільки підприємством позивача під час господарської операції з контрагентом ТОВ «Кернел-Трейд», щодо поставки молока згідно договору № ПМ-5909/204 від 09.08.2018 за наслідками отримання попередньої оплати та на виконання п. 187.1 ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України 23.08.2018 було складено та відправлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні на отриману попередню оплату, а саме: податкова накладна № 5 від 15.08.2018 на загальну суму 44000000 грн, яка згідно електронної квитанції № 1, була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 03.09.2018 в 09:35:49 з поміткою «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА»; податкова накладна № 6 від 17.08.2018 на загальну суму 100000000 грн, яка згідно електронної квитанції № 1, була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 03.09.2018 в 12:12:46 з поміткою «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА»; податкова накладна № 7 від 20.08.2018 на загальну суму 54000000 грн, яка згідно електронної квитанції № 1, була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 03.09.2018 в 12:13:47 з поміткою «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА». СГ ТОВ «Хоробор Агро» було оскаржено рішення про відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН, шляхом подачі скарги на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за формою J(F)1313201 в програмі «MLE.Doc»: скарга від 07.09.2018 № рішення 909237/32934346; скарга від 07.09.2018 № рішення 909236/32934346; скарга від 07.09.2018 № рішення 909238/32934346.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на запит ГУ ДФС України у Чернігівській області вихідний № 8962/10/25-01-12-01-09 від 27.08.2018, СГ ТОВ «Хоробор Агро» супровідним листом від 29.08.2018 за № 27-ХА направило до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, такі як договори та додатки до них, рахунки на оплату, видаткові накладні тощо. На підставі цього, платник податків вважав, що він надав до контролюючого органу повний обсяг необхідних документів, які підтверджують реальність здійснення операцій по зазначеним вище податковим накладним та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію вище зазначених податкових накладних. Крім того, керуючись п. 56.3, п. 56.23 Податкового Кодексу України, підприємством позивача подано скаргу на рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 18.09.2018 за вих. № 57-ХА до Державної фіскальної служби України. У зв`язку з цим, платник податків вважав, що ним виконано свої зобов`язання щодо реєстрації податкових накладних відповідно до       п. 201.10 ст. ст. 201 Податкового кодексу України. Разом з тим, комісією ДФС з питань розгляду скарг було прийнято наступні рішення згідно яких скарги СГ ТОВ «Хоробор Агро» залишено без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної без змін (рішення комісії з питань розгляду скарг від 24.09.2018 за № 32286/32934346/2, рішення комісії з питань розгляду скарг від 21.09.2018 за № 32088/32934346/2, рішення комісії з питань розгляду скарг від 21.09.2018 року за № 32087/32934346/2).
28 вересня 2018 року СГ ТОВ «Хоробор Агро» та ТОВ «Кернел-Трейд», на вимогу останнього (через відсутність зареєстрованих податкових накладних), дійшовши спільної згоди, керуючись ст. 604, 1053 Цивільного кодексу України, прийнято рішення про заміну первісного зобов`язання за договором поставки на нове зобов`язання, а саме - на зобов`язання про надання грошової безвідсоткової поворотної позики, шляхом укладення договору новації. Судом апеляційної інстанції зазначено, що згідно встановлених вимог цивільного законодавства, до умов новації віднесено наступні: нове зобов`язання повинне пов`язувати тих самих осіб, що і первісне; сторони мають досягти згоди щодо заміни одного зобов`язання іншим, а «домовленість про новацію», про яку йдеться у частині другій статті 604 ЦК України, - це договір про заміну зобов`язання; вчиняється новація у формі двостороннього правочину (новаційного договору), який має відповідати вимогам до форми та змісту, необхідних для нового зобов`язання; наявність наміру сторін вчинити новацію, про який сторони повинні обов`язково вказати у договорі, а за відсутності такого застереження первинне зобов`язання не припиняється, а буде діяти поряд з новим; дійсність первинного зобов`язання (недійсність первинного зобов`язання веде до недійсності і нового зобов`язання, що витікає з новації, якщо ж недійсним є новаційний договір, сторони залишаються пов`язаними первинним зобов`язанням, і новація не відбувається); зміна змісту зобов`язання, або має виконуватися те саме, але на іншій правовій підставі; допустимість заміни первісного зобов`язання новим. Умови новації є необхідними і достатніми для вчинення новації. Таким чином, новація - це угода про заміну первинного зобов`язання новим зобов`язанням між тими самими сторонами. Вона не припиняє правового зв`язку сторін, оскільки замість зобов`язання, дія якого припиняється, виникає узгоджене ними нове зобов`язання. Юридичною підставою для зобов`язання, яке виникає при новації, є домовленість сторін про припинення первинного зобов`язання. Угода про заміну первинного зобов`язання має договірну природу. Новація є консенсуальним, двостороннім та оплатним договором, який має правоприпинювальну природу. У зв`язку із укладенням угоди про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація) від 28.09.2018, за СГ ТОВ «Хоробор Агро» припиняються всі додаткові зобов`язання за договором поставки молока № ПМ-5909/204 від 09.08.2018, в тому числі щодо реєстрації податкових накладних, оскільки за наслідками цих господарських операцій не виникає зобов`язання по ПДВ. В свою чергу, реєстрація чи зупинення реєстрації податкових накладних не змінює суть господарської операції. Щодо висновків та доводів, що платник податку не може бути звільненим від формування податкових накладних на суму отриманої передплати за договором поставки молока, оскільки вищевказаний договір розпочав свою дію та був частково виконаний його сторонами ще в серпні 2018 року, а угода новації укладена між сторонами у вересні 2018 року у зв`язку з відмовою контролюючого органу зареєструвати вже складені за результатами виконання умов договору поставки молока № ПМ-5909/204 від 9 серпня 2018 року зобов`язань через ненадання контролюючому органу документів достатніх, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, суд апеляційної інстанції зазначив, що зазначені обставини не можуть вплинути на формування зобов`язань позивача у ІІІ кварталі, оскільки зобов`язання та податок обраховуються при здійсненні (вчиненні) господарської операції, але фактично операції по продажу молока (хоч і була перша подія) не відбулося, тому і висновок відповідача про заниження суми податкових зобов`язань на 33000000,00 грн є необґрунтованим.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено щодо доводів, що  позивачем не забезпечено складення вказаних податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року із дотриманням вимог Податкового кодексу України, з огляду на що контролюючим органом відмовлено в реєстрації останніх та висновку про те, що доказів здійснення позивачем усіх можливих та залежних від нього дій, спрямованих на забезпечення реєстрації зазначених податкових накладних, як то оскарження рішень контролюючого органу в судовому порядку, СГ ТОВ «Хоробор Агро» суду першої інстанції не надано, що після остаточної відмови у реєстрації вище вказаних податкових накладних, ГУ ДФС у Чернігівській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 23.10.2018 № 0087121206 форми «Н», згідно якого до СГ ТОВ «Хоробор Агро» застосовано штраф у розмірі 733333,33 грн за затримку реєстрації податкових накладних. Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено в судовому порядку в межах справи № 620/3609/18 і рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019, було визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте ГУ ДФС у Чернігівській області № 0087121206 форми «Н» від 23.10.2018, згідно якого до СГ ТОВ «Хоробор Агро» застосовано штраф у розмірі 733333,33 грн за затримку реєстрації податкових накладних. Постановою Верховного Суду від 23.07.2019 рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019 залишено без змін. Вирішуючи спірні правовідносини у справі № 620/3609/18 суди виходили з того, що неприйняття спірної податкової накладної пов`язане із штучним, не передбаченим законодавством створенням перешкод позивачу у реалізації його обов`язку з реєстрації податкових накладних та, як наслідок, намаганням накласти на нього обов`язок сплатити штраф у значному розмірі - 733333,33 грн, що може свідчити про безпідставне втручання податкового органу у господарську діяльність платника податку. Крім того, при касаційному перегляді судових рішень у справі                          № 620/3609/18 Верховний Суд, зокрема, зазначив, що положення чинного законодавства дають підстави для висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на який платник податку не має впливу. У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС в строк, встановлений цією статтею. Також Верховний Суд зазначив, що неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації податкових накладних відбулось не з його вини, що виключає елемент протиправності в його діянні, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для формування спірних податкових повідомлень-рішень (щодо реалізації позивачем ВРХ), став висновок відповідача про порушення СГ ТОВ «Хоробор Агро» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України в частині допущення завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню в розмірі 81  134,00 грн, завищення від`ємного значення, що включається до складу поточного податкового періоду за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд. 21 Декларації) за ІІ кв. 2019 року на 833 729,00 грн, а також підпункту 120.1.2 пункту 120.1 статті 120, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з незабезпеченням своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ (штрафна санкція у розмірі 50%) 460 826,05 грн. Судом першої інстанції встановлено, що СГ ТОВ «Хоробор Агро» в червні 2018 року у СТОВ «Мрія» придбало поголів`я племінної ВРХ для МТФ «Петрівка». Наявними у матеріалах справи копіями накладних від 27 червня 2018 року                  № Р000000143 та №     Р000000145 підтверджено факт придбання поголів`я племінної ВРХ: 341 одиниць корів дійних племінних (фізична вага 172108 кг), 289 корів дійних (фізична вага 198317 кг), 21 одиниць корів сухостійних (фізична вага 18858 кг), 79 нетелів (фізична вага 48995 кг), 176 телиць 13-17 місяців (фізична вага 85771 кг). В подальшому, (упродовж періоду з ІІ півріччя 2018 року по І півріччя 2019 року) значна частина придбаного у СТОВ «Мрія» поголів`я ВРХ з МТФ «Петрівка» була реалізована позивачем. Контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що вага поголів`я ВРХ під час реалізації є значно меншою, на що вказує розрахунок різниці між вагою корів станом на дату їх придбання та їх вагою станом на дату реалізації. При цьому, відповідачем визначено розмір заниження вартості поголів`я ВРХ та зобов`язань з ПДВ на 686 043,29 грн. Крім того, матеріалами справи підтверджено, що в травні 2018 року СГ ТОВ «Хоробор Агро» придбало у СТОВ «Придніпровський край» поголів`я ВРХ для МТФ «Черняхівка». Наявними у матеріалах справи копіями накладних № 129 від 24 травня 2018 року підтверджено факт придбання позивачем 179 одиниць дійних корів вагою 11474 кг за ціною 29,25 грн. (середня вага одиниці 633 кг). В подальшому, (упродовж періоду з ІІ півріччя 2018 року по І півріччя 2019 року) значна частина придбаного у СТОВ «Придніпровський край» поголів`я ВРХ з МТФ «Черняхівка» була реалізована позивачем.
Контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що вага поголів`я ВРХ під час реалізації є меншою, на що вказує розрахунок різниці між вагою корів станом на дату їх придбання та їх вагою станом на дату реалізації, а саме: вага реалізації 179 дійних корів склала 73032 кг (середня вага одиниці поголів`я 408 кг). Під час перевірки відповідачем визначено розмір заниження вартості поголів`я ВРХ та зобов`язань з ПДВ на 235 608,80 грн.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що для здійснення господарської діяльності та з метою створення і розвитку молочно-товарної ферми в селі Петрівка Красноградського району Харківської області підприємством позивача у 2018 році на підставі договорів № ВРХ 560/5909 від 18.06.2018 та № ТВРХ 560/5909 від 18.06.2018 укладених з СТОВ «Мрія» (код ЄДРПОУ 30378024) придбано велику рогату худобу. Всього за період 2018 рік - перше півріччя 2019 року у СТОВ «Мрія» на МТФ с. Петрівка Красноградського району Харківської області було придбано 1820 голів ВРХ молочних порід. В свою чергу, в акті перевірки було відображено придбання ВРХ лише в червні 2018 року, та не відображено відомостей за наступні періоди, а саме з липня по вересень 2018 року. Усі придбані тварини оприбутковано на баланс товариства за первісною вартістю, яка визначена відповідно до П(С)БО 9 «Запаси», які в подальшому, відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» були переоцінені підприємством позивача, так як останнє щоквартально проводить переоцінку ВРХ до рівня справедливої вартості. Також судом встановлено, що підприємством позивача проводиться формування продуктивних груп основного стада корів, в тому числі шляхом проведення поетапних санітарних вибраковок та вимушеної реалізації ВРХ. В ході судового розгляду даної справи судом апеляційної інстанції встановлено, що основним видом господарської діяльності СГ ТОВ «Хоробор Агро» є виробництво молочної сировини і підприємство не займається вирощуванням та відгодівлею ВРХ для подальшого забою та отримання доходу з виробництва м`яса, а сам продаж підприємством ВРХ був вимушений, оскільки вся худоба, яку було вибракувано та продано не мала здатності до відтворення через хвороби. Як вказував позивач, реалізації підлягала лише хвора не тільна худоба. Підприємством позивача також було вибракувано малопродуктивну худобу та худобу, яка не реагувала на схеми запліднення, тобто реалізації по МТФ с. Петрівка Красноградського району Харківської області підлягали корови, подальше утримання яких було не доцільне та збиткове для товариства.
Також, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем було укладено договори з м`ясопереробними підприємствами на закупівлю худоби, а саме: ПАТ «Козятинський м`ясокомбінат» № 000005 від 02.07.2018; ТОВ «БВА» № ВРХ07/08-02 від 07.08.2018; ТОВ «Інтенса Компані» № ВРХ 27/08-01 від 27.08.2018; ПП «Лаврик Плюс» № ВРХ 22/12-01 від 22.12.2018; ТОВ «ПСП БУД» № ПБ-51 від 07.07.2018; ТОВ «ММК Холдінг» № 1220648 від 17.07.2018; ТОВ «М`ясна Ярмарка» № ВРХ-18/03/19-01 від 18.03.2019; ТОВ «Мільтон» № ВРХ-МТ/05/06-01 від 05.06.2019; ТОВ «Тамаз Агро»  № ВРХ 10/08-02 від 10.08.2018; ТОВ «ОМК» № 25/05/18/ХРБ/ВРХ-01 від 25.05.2018; Споживче товариство «Кооператор-1» № 25/05/18 ХРБ/ВРХ-02 від 25.05.2018; ОСОБА_1 , договір купівлі-продажу № 1 від 02.07.2018. Враховуючи, що вибракувана та в подальшому реалізована ВРХ була необоротними активами у відповідності до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку ПСБО 30 «Біологічні активи», а у СГ ТОВ «Хоробор Агро» у свою чергу ведеться бухгалтерський облік балансової вартості корів з урахуванням її переоцінки, факт зниження якісних характеристик тварин ВРХ є матеріально підтвердженим, оскільки згідно з п. 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи» основне стадо великої рогатої худоби відображаються в обліку за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до П(С)БО обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів», що у свою чергу підтверджує недоцільність утримання таких тварин ВРХ та необхідність в реалізації хворої та малопродуктивної ВРХ.
Щодо МТФ в с. Черняхівка Яготинського району Київської області, встановлено, що в межах господарської діяльності, з метою виробництва тваринницької продукції та на виконання договору купівлі-продажу № БА 534/5909 від 10.05.2018 укладеного з СТОВ «Придніпровський Край» (код ЄДРПОУ 25207363), СГ ТОВ «Хоробор Агро» придбано поголів`я великої рогатої худоби по МТФ с.Черняхівка Яготинського району Київської області. За наслідками вказаної господарської операції було придбано 179 голів основних корів загальною вагою 113 474 кг згідно видаткової накладної №129 від 24.05.2018 року. Усі придбані тварини оприбутковано на баланс підприємства позивача за первісною вартістю, яка визначена відповідно до П(С)БО 9 «Запаси». Відповідно до вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи» позивачем проводилася щоквартальна переоцінка ВРХ до рівня справедливої вартості і позивач використовував цю худобу у господарській діяльності для виробництва молока по березень 2019 року. Крім того, з наданих позивачем пояснень, проводячи обстеження ветеринарною службою було визначено зараженість стада лейкозом, що забороняє подальшу реалізацію молока переробним підприємствам. Виходячи з того, що це захворювання є інфекційним позивачем було прийнято рішення щодо повної ліквідації вище вказаної ферми.
Відповідно до п. 4.9. Наказу Державного комітету ветеринарної медицини України від 21.12.2007 № 21, яким затверджено Інструкцію з профілактики та оздоровлення великої рогатої худоби від лейкозу (далі - Наказ № 21), хворих тварин забороняється забивати в господарствах, їх забій проводиться на бойнях та м`ясопереробних підприємствах під контролем офіційних лікарів. Приміщення та обладнання після забою хворих тварин підлягають старанному прибиранню та дезінфекції. Положеннями п. 4.10. Наказу № 21 визначено, що ветеринарно-санітарна оцінка туш, внутрішніх органів та інших продуктів забою хворих на лейкоз тварин здійснюються відповідно до Правил перед забійного ветеринарного огляду тварин і ветеринарно-санітарної експертизи м`яса та м`ясних продуктів, затверджених наказом Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 07.06.2002 № 28. Відповідно до п. 4.5. наказу Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 07.06.2002 № 28, яким затверджені Правила перед забійного ветеринарного огляду тварин і ветеринарно-санітарної експертизи м`яса та м`ясних продуктів (далі - Наказ № 28), підлягають вибраковуванню та забою тварини, хворі заразними хворобами, зокрема, лейкозом великої рогатої худоби. М`ясо та інші продукти, отримані від забою цих тварин, використовуються в порядку, передбаченому цими Правилами, а також діючими інструкціями щодо боротьби з указаними хворобами. Пунктом 5.3. Наказу № 28 передбачено, що забій і переробка тварин на забійних та м`ясопереробних підприємствах повинні здійснюватися тільки під постійним контролем спеціалістів державної установи ветеринарної медицини. Пунктом 7.20.2. Наказу № 28 також передбачено, що при ураженні окремих лімфатичних вузлів або органів, але за відсутності змін у скелетній мускулатурі, такі лімфатичні вузли й органи направляють на утилізацію, а туші та неуражені органи використовують залежно від результатів мікробіологічного дослідження. При виявленні сальмонел тушу і неуражені органи направляють на проварку або виготовлення консервів, а за їх відсутності - на виготовлення ковбасних виробів. При позитивному результаті гематологічного дослідження тварини на лейкоз, але за відсутності патологічних змін, властивих лейкозу, тушу й органи направляють на виготовлення варених ковбасних виробів, м`ясних хлібів, консервів, а при позитивному результаті тільки імунологічного дослідження тварини, продукти забою використовують для виготовлення варених ковбас (п. 7.20.3. Наказу № 28). Шкури при шкіряній формі лейкозу утилізують, а при інших формах - дезінфікують. (п. 7.20.4. Наказу № 28).
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, враховуючи вказані вимоги чинного законодавства, що хворі на лейкоз тварини можуть бути реалізовані і є придатними до вживання, з врахуванням вищеописаних особливостей забою і переробки. Також встановлено, що позивачем за період з 01.06.2018 по 30.06.2019 по МТФ с. Черняхівка було повністю реалізовано на забій 315 голів основних корів. Група корів у цій кількості була сформована шляхом переводу в основне стадо після отелу нетелів та телиць 13-17 місяців, вага яких при придбанні відповідно становила 575 кг та 451 кг з урахуванням даних переводів та враховуючи що в результаті отелу корова втрачає до 100 кг ваги. У періоді, який підлягав перевірці, по цій фермі було розтелено 175 голів корів. Крім того, всі вибраковки хворих тварин підтверджуються Актами огляду тварин ветеринарним лікарем та реєстрацією в Журналі реєстрації хворих тварин, де зокрема вказується причина хвороби, лікарські засоби, які застосовувались та втрачена вага тварини, а втрата ваги тваринами при отелі підтверджується Актами на оприбуткування приплоду тварин.
Крім того, судом апеляційної інстанції зазначено, що, відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи», біологічні активи товариства розподіляються на довгострокові та поточні. Вказаний стандарт визначає, що до довгострокових біологічних активів відносяться корови основного стада. Згідно з положеннями статті 4 Закону України «Про ідентифікацію та реєстрацію тварин» № 1445-VІ від 04.06.2009 великій рогатій худобі, вівцям, козам та коням присвоюється виключно індивідуальний номер. Пунктом 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи», передбачено, що довгострокові біологічні активи відображаються в обліку за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів». Так, положеннями п. 1.2. Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132) визначено, що собівартість продукції (робіт, послуг) - це витрати підприємства, пов`язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг. П. 9.6. вказаних рекомендацій зазначено, що у молочному скотарстві розраховується собівартість центнера молока і однієї голови приплоду. Собівартість однієї голови приплоду розраховується за вартістю 60 кормо-днів утримання корови. Собівартість одного кормо-дня розраховується діленням всієї суми витрат на утримання основного стада корів на кількість кормо-днів. Для визначення собівартості центнера молока необхідно загальну суму витрат на утримання корів (без вартості приплоду та побічної продукції) розділити на кількість центнерів одержаного молока.
Судом апеляційної інстанції зазначено, що витрати на утримання корів не збільшують собівартість цих тварин, а формують собівартість іншої продукції, а саме молока та приплоду, виробництво якої вони забезпечують. Продані корови є не оборотними активами у відповідності до норм П(С)БО 30 «Біологічні активи», затвердженого Міністерством фінансів України наказом № 790 від 18.11.2005, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 року за № 1456/11736. Також, на СГ ТОВ «Хоробор Агро» ведеться бухгалтерський облік балансової (залишкової) вартості корів. Основою обліку є індивідуальний ідентифікаційний номер, який є унікальним у межах одного виду тварин. Вказаний облік організований в програмі « 1С-бухгалтерія» та складається на підставі актів приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин), форма № ДБАСГ-2 та актів на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин), форма № ДБАСГ-4. Вказані форми обліку передбачені наказом Міністерства аграрної політики України № 73 від 21.02.2008 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів».
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено щодо наданих контролюючим органом пояснень, на підтвердження ненадання позивачем до перевірки документів на відповідні запити контролюючого органу (ГУ ДПС у Полтавській області надало до суду апеляційної інстанції копії звернень та відповідей позивача на них), наступне. Так, запитом № 1 від 23.09.2019 (отриманим головним бухгалтером ОСОБА_2 23.09.2019) ГУ ДПС у Полтавській області зазначалось про встановлення придбання ВРХ по групам та запитувалась інформація на підтвердження господарської операції з придбання худоби (інвентарні карточки та ветеринарні свідоцтва на ВРХ). На запит СГ ТОВ «Хоробор Агро» надано 8 видаткових накладних, перелік яких перелічено в описі отриманих оригіналів/копій документів від 23.09.2016 (опис засвідчили головний бухгалтер ОСОБА_2 та ревізор, що здійснював перевірку). Ветеринарна документація не надавалась. Всього було направлено чотири запити, копії яких долучені відповідачем до матеріалів справи, але із жодного запиту не вбачається, що контролюючим органом під час проведення перевірки витребовувалися копії актів огляду тварин ветеринарним лікарем, копії Журналу реєстрації хворих тварин, де зокрема вказується причина хвороби, лікарські засоби, які застосовувались та втрачена вага тварини, а також Акти на оприбуткування приплоду тварин, а тому твердження контролюючого органу щодо ненадання позивачем ветеринарної документації є безпідставним, оскільки акт огляду тварин ветеринарним лікарем, журнал реєстрації хворих тварин та акти на оприбуткування приплоду тварин не відноситься до ветеринарної документації, оскільки форми бланків ветеринарних документів визначені Правилами заповнення, зберігання, списання ветеринарних документів та вимог до їх обліку, які затверджені наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України № 288 від 01.08.2014, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.10.2014 за № 1202/25979. Форми ветеринарних документів наведені в додатках 1-13 цих правил і серед їх переліку не міститься акту огляду тварин ветеринарним лікарем, журналу реєстрації хворих тварин та акту на оприбуткування приплоду тварин. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення вчинені позивачем при здійсненні ним господарської діяльності, на неврахування судом апеляційної інстанції положень чинного податкового законодавства, зокрема, Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН, ненадання позивачем до перевірки всіх запитуваних документів, а також того, що характерним для новації є укладення саме нового зобов`язання між тими ж сторонами, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 85.4 статті 85.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
11.2. Пункт 120-1.1 статті 120-1.
Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
11.3. Пункт 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;    в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений  Митним кодексом України.
11.4. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
11.5. Пункт 188.1 статті 188.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
11.6. Пункт 192.1 статті 192.
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Складені платником податку розрахунки коригування до  податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
11.7. Пункти 201.1, 201.4, 201.7 статті 201.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;   покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до  статей 188  і  189  цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену  податкову накладну  з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
12. Цивільний кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
12.1.  Частина перша статті 526.
Зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.
12.2. Стаття 598.
Зобов`язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.
12.3. Стаття 599.
1. Зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.
2. Припинення зобов`язання на вимогу однієї із сторін допускається лише у випадках, встановлених договором або законом.
3. Особливості припинення зобов`язань за договорами купівлі-продажу цінних паперів, укладених на фондовій біржі, встановлюються законодавством.
4. Законом можуть бути встановлені випадки, коли припинення зобов`язань на певних підставах не допускається.
12.4. Стаття 604.
1. Зобов`язання припиняється за домовленістю сторін.
2. Зобов`язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація).
3. Новація не допускається щодо зобов`язань про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров`я або смертю, про сплату аліментів та в інших випадках, встановлених законом.
4. Новація припиняє додаткові зобов`язання, пов`язані з первісним зобов`язанням, якщо інше не встановлено договором.
12.5 Стаття 1053.
1. За домовленістю сторін борг, що виник із договорів купівлі-продажу, найму майна або з іншої підстави, може бути замінений позиковим зобов`язанням.
2. Заміна боргу позиковим зобов`язанням провадиться з додержанням вимог про новацію і здійснюється у формі, встановленій для договору позики (стаття 1047  цього Кодексу).
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
14. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов та апеляційну скаргу та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
15. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 31.10.2019 № 000271501,                 № 000270501, № 000272501 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Колегія суддів щодо доводів контролюючого органу, що новацією є саме укладення нового зобов`язання, а не заміни його частини, що укладається між тими ж сторонами, що не було дотримано позивачем у відносинах з ТОВ «Кернел-Трейд» зазначає наступне.
У справі, що розглядається, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що 28 вересня 2018 року СГ ТОВ «Хоробор Агро» та ТОВ «Кернел-Трейд», на вимогу контрагента позивача (дійшовши спільної згоди), а також керуючись положеннями статей 604, 1053 Цивільного кодексу України, прийняли рішення про заміну первісного зобов`язання за договором поставки, саме на нове зобов`язання (про надання грошової безвідсоткової поворотної позики, шляхом укладення договору новації).
Положеннями статті 604 Цивільного кодексу України, якими керувались вказані товариства, передбачено, що зобов`язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація). Частиною четвертою статті 604 Цивільного кодексу України встановлено, що новація припиняє додаткові зобов`язання, пов`язані з первісним зобов`язанням, якщо інше не встановлено договором.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що новація не припиняє правового зв`язку сторін, оскільки замість зобов`язання, дія якого припиняється, виникає узгоджене ними нове зобов`язання.
Так, у зв`язку із укладенням угоди про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація) від 28.09.2018, за СГ ТОВ «Хоробор Агро» припиняються всі додаткові зобов`язання за договором поставки молока        № ПМ-5909/204 від 09.08.2018, а реєстрація чи зупинення реєстрації податкових накладних не змінює суть господарської операції, крім того, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що фактично господарської операції по продажу молока не відбулось, а договір новації укладено до спливу звітного періоду в якому було укладено первинний договір, і оскільки відповідні накладні не були зареєстровані, відображені у них дані не мали б бути підставою для оформлення відповідних даних платників податків, а також не виникало обов`язку щодо подачі уточнюючих розрахунків.
Колегія суддів зазначає про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що позивачем не було вжито всіх необхідних та можливих дій для реєстрації зазначених податкових накладних у ЄРПН, оскільки судом апеляційної інстанції встановлено (що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами), що СГ ТОВ «Хоробор Агро» здійснило всі залежні від нього дії щодо реєстрації податкових накладних, та не допустило порушень податкового законодавства, що підтверджується доказами наявними в матеріалах справи. Зокрема, рішеннями судів у справі № 620/3609/18, які набрали законної сили, встановлено, що після остаточної відмови у реєстрації податкових накладних (№ 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року), ГУ ДФС у Чернігівській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 23.10.2018 № 0087121206 форми «Н», згідно якого до СГ ТОВ «Хоробор Агро» застосовано штраф у розмірі 733 333,33 грн за затримку реєстрації податкових накладних. Вказане податкове повідомлення-рішення за наслідками судового оскарження у справі № 620/3609/18 було визнано протиправним та скасовано.
Постановою Верховного Суду від 23.07.2019 у вказаній справі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019 залишено без змін.
Вирішуючи спірні правовідносини у справі № 620/3609/18 суди виходили з того, що неприйняття спірної податкової накладної пов`язане із штучним, не передбаченим законодавством створенням перешкод позивачу у реалізації його обов`язку з реєстрації податкових накладних та, як наслідок, намаганням накласти на нього обов`язок сплатити штраф у значному розмірі - 733 333,33 грн, що може свідчити про безпідставне втручання податкового органу у господарську діяльність платника податку.
При касаційному перегляді судових рішень у справі № 620/3609/18 Верховний Суд, зокрема, зазначив, що положення чинного законодавства дають підстави для висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН.
Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на який платник податку не має впливу. У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС в строк, встановлений цією статтею.
Також Верховний Суд зазначив, що неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації податкових накладних відбулось не з його вини, що виключає елемент протиправності в його діянні, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Щодо господарських операцій позивача з придбання та реалізації СГ ТОВ «Хоробор Агро» ВРХ, доводів контролюючого органу щодо заниження позивачем обсягів ваги реалізованої ВРХ та ненадання позивачем контролюючому органу відповідних документів (зокрема ветеринарної документації) за вказаними операціями, колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції обґрунтовано було відхилено такі з урахуванням наступного. Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що запитом № 1 від 23.09.2019 (отриманим головним бухгалтером ОСОБА_2 23.09.2019) ГУ ДПС у Полтавській області зазначалось про встановлення придбання ВРХ по групам та запитувалась інформація на підтвердження господарської операції з придбання худоби (інвентарні карточки та ветеринарні свідоцтва на ВРХ). На запит СГ ТОВ «Хоробор Агро» надано 8 видаткових накладних, перелік яких перелічено в описі отриманих оригіналів/копій документів від 23.09.2016 (опис засвідчили головний бухгалтер ОСОБА_2 та ревізор, що здійснював перевірку). Всього було направлено чотири запити, копії яких долучені відповідачем до матеріалів справи, однак зі змісту жодного запиту не вбачається, що контролюючим органом під час проведення перевірки витребовувалися копії актів огляду тварин ветеринарним лікарем, копії Журналу реєстрації хворих тварин, де, зокрема, вказується причина хвороби, лікарські засоби, які застосовувались та втрачена вага тварини, а також Акти на оприбуткування приплоду тварин, а тому твердження контролюючого органу щодо ненадання позивачем ветеринарної документації є безпідставним, оскільки акт огляду тварин ветеринарним лікарем, журнал реєстрації хворих тварин та акти на оприбуткування приплоду тварин не відноситься до ветеринарної документації, - форми бланків ветеринарних документів визначені Правилами заповнення, зберігання, списання ветеринарних документів та вимог до їх обліку, які затверджені наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України № 288 від 01.08.2014, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.10.2014 за                     № 1202/25979. Форми ветеринарних документів наведені в додатках 1-13 цих правил і серед їх переліку не міститься акту огляду тварин ветеринарним лікарем, журналу реєстрації хворих тварин та акту на оприбуткування приплоду тварин. Оскільки саме ці документи (на відсутність яких посилався відповідач) не витребовувалися контролюючим органом під час проведення перевірки, але які були надані під час розгляду справи в суді першої інстанції, вони мали враховуватися під час вирішення спірних правовідносин. Крім того, зміст наданих позивачем ветеринарно-зоотехнічних документів, а саме актів огляду тварин ветеринарним лікарем та журналів реєстрації хворих тварин підтверджує хворобу тварин, що були в подальшому вибракувані та реалізовані м`ясопереробним підприємствам та як наслідок свідчить про необґрунтованість висновку перевіряючих контролюючого органу щодо заниження ваги ВРХ позивачем при її реалізації. Також судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем після придбання поголів`я ВРХ не здійснювалась подальша його реалізація, оскільки після використання корів в господарській діяльності та в подальшому проведення частини їх вибраковки, здійснювалась реалізація «біологічних активів» (непридатного поголів`я ВРХ) на м`ясопереробні підприємства.
16. Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною запереченням на адміністративний позов та апеляційну скаргу, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені у зазначених запереченнях не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.
17. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційну скаргу, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до  статті 8 Конституції України,  статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України  та частини першої  статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну  відповідь  на  кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі № 440/613/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова