ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/3684/13-а
адміністративне провадження № К/9901/26523/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» на постанову Одеського окружного адміністративного суду у складі судді Корой С.М. від 09 липня 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Стас Л.В., суддів Турецької І.О., Косцової І.П. від 30 червня 2016 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» (далі - позивач, Товариство) до Любашівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 29 квітня 2013 року №0000032200, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 216036,00 грн., з яких 172829,00 грн. за основним платежем та 43207,00 грн. за штрафними санкціями, та №0000042200, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 88921,00 грн., з яких 71192,00 грн. за основним платежем та 17729,00 грн. за штрафними санкціями.

Суди встановили, що на виконання постанови слідчого в ОВС відділу розслідування корупційних кримінальних правопорушень прокуратури Одеської області від 21 лютого 2013 року та наказу відповідача від 18 березня 2013 року №191, керуючись положеннями підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючим органом у період з 19 березня по 01 квітня 2013 року проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за наслідками якої складено акт від 15 квітня 2013 року №0223/2250/00955153, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог підпунктів 5.2.1, 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (положення якого були чинними на момент спірних відносин; далі - Закон №334/94), підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7, підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (положення якого були чинними на момент спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР), підпункту 138.10.4 пункту 138.4 статті 138, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого останнім у перевіреному періоді занижено податок на прибуток на загальну суму 71192,00 грн. та ПДВ в розмірі 172829,00 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із придбання товарів (робіт, послуг) у ПП «ТК «Ньюко», ТОВ «Укрнафтахім Трейдінг», ТОВ «Юж-Комплект-Сервіс», ПП «Серна», ТОВ «Шторм», ТОВ «Дізель плюс», ЗАТ «Укра-Турк», ТОВ «Добробут-Овідій», МП «Гриф» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність таких. На обґрунтування такої своєї позиції у акті перевірки відповідач навів відповідні мотиви.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, незгода з якими й стала підставою для звернення до суду із цим позовом.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 09 липня 2013 року у задоволенні позову Товариства відмовив.

Постановляючи таке рішення, суд, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, надавши їм правову оцінку, визнав обґрунтованими доводи контролюючого органу про необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, адже операції між позивачем та його контрагентами - ПП «ТК «Ньюко», ТОВ «Укрнафтахім Трейдінг», ТОВ «Юж-Комплект-Сервіс», ПП «Серна», ТОВ «Шторм», ТОВ «Дізель плюс», ЗАТ «Укра-Турк», ТОВ «Добробут-Овідій», МП «Гриф» у перевіреному періоді оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентами обумовлених господарських операцій, тому у позивача відсутні підстави для формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за правилами Закону №334/94 та Закону №168/97-ВР відповідно.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 12 листопада 2014 року скасував рішення суду першої інстанції; позов задовольнив та скасував податкові повідомлення - рішення відповідача.

Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд, застосувавши норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 86.9 статті 86 ПК України до встановлених обставин щодо проведення перевірки Товариства на підставі постанови слідчого у кримінальній справі, дійшов висновку про неправомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки, оскільки в матеріалах справи відсутній обвинувальний вирок або рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими обставинами, що набрали законної сили, стосовно Товариства.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 30 березня 2016 року, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, вказав на передчасність висновків останнього, адже, застосувавши пункт 86.9 статті 86 ПК України, апеляційний суд так і не з`ясував стосовно якої особи (яких осіб) розслідується кримінальне правопорушення, у кримінальному провадженні по якому призначено і проведено перевірку Товариства, предмет такого правопорушення й, як наслідок, не надав належної правової оцінки наявності чи відсутності у відповідача права на прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії за відсутності відповідного судового рішення, що набрало законної сили.

За результатами повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 30 червня 2016 року залишив без змін постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09 липня 2013 року, зваживши на позицію суду першої інстанції в частині правової оцінки господарських правовідносин позивача із ПП «ТК «Ньюко», ТОВ «Укрнафтахім Трейдінг», ТОВ «Юж-Комплект-Сервіс», ПП «Серна», ТОВ «Шторм», ТОВ «Дізель плюс», ЗАТ «Укра-Турк», ТОВ «Добробут-Овідій», МП «Гриф», погодившись із нею.

Не погоджуючись із постановою Одеського окружного адміністративного суду від 09 липня 2013 року та ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2016 року, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги посилається на порушення апеляційним судом норм процесуального права (частини 1 статті 86, частини 1 статті 161, частини 5 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС України) та неправильне застосування норм матеріального права (пункту 86.9 статті 86 ПК України), прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. 

По суті зазначає, що висновок цього суду про законність прийнятої судом першої інстанції постанови про відмову у задоволенні позовних вимог є помилковим, оскільки за результатами повторного апеляційного перегляду не було враховано, що відповідно до положень пункту 86.9 статті 86 ПК України матеріали документальної позапланової перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, на чому власне й акцентував увагу Вищий адміністративний суд України при направленні справи на новий апеляційний розгляд, однак та таку вказівку касаційного суду суд апеляційної інстанції не зважив. Окрім того посилається на залишення апеляційним судом поза увагою листів контрагентів позивача - ПП «ТК «Ньюко» та ТОВ «Укрнафтахім Трейдінг», які, на його думку, підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.

Відповідач правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Так, конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Що ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують відносини певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не дає підстав вважати, що останні неправильно застосували зазначені норми права.

Постановляючи рішення, суди виходили із того, що податковий орган у процесі перевірки встановив обставини, які у сукупності свідчать про наявність у первинних документах недостовірних відомостей про учасників поставок, фактичну неможливість виконання цих поставок саме задекларованими контрагентами (ПП «ТК «Ньюко», ТОВ «Укрнафтахім Трейдінг», ТОВ «Юж-Комплект-Сервіс», ПП «Серна», ТОВ «Шторм», ТОВ «Дізель плюс», ЗАТ «Укра-Турк», ТОВ «Добробут-Овідій», МП «Гриф»), спрямованість дій платника на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування та, як результат, зменшення суми податків, що належать сплаті.

Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що надані позивачем документи не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону №996-XIV, розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази товарності спірних операцій, що виключає відображення таких у обліку підприємства й формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за такими відносинами.

Наведені ж у касаційній скарзі доводи Товариства не спростовують таких висновків судів попередніх інстанцій, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів, а також не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права чи порушення процесуальних норм. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 КАС України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.

Що ж до викладеної у касаційній скарзі позиції позивача, яка по суті зводиться до наявності правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже такі прийняті на підставі акта перевірки, яка була проведена на виконання постанови слідчого, і на момент їх складання у податкового органу не було відомостей щодо прийняття судом рішення у кримінальній справі, слід зазначити наступне.

Так, відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакцій, чинній на час виникнення спірних правовідносин) однією з підстав проведення документальної позапланової перевірки є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Пунктом 8 Закону України від 20 листопада 2012 року №5503-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів», який набрав чинності 04 січня 2013 року, пункт 86.9 статті 86 ПК України викладено в новій редакції, відповідно до якої у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Таким чином наведене в указаній нормі обмеження стосується лише випадків прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення про визначення грошового зобов`язання) за результатами перевірки, призначеної у кримінальному провадженні, в якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори.

Відтак підстави вважати, що на спірні правовідносини поширюються обмеження, встановлені пунктом 86.9 статті 86 ПК України, відсутні, оскільки в силу цього законодавчого припису податкове повідомлення-рішення не приймається до часу набрання законної сили рішенням суду у кримінальній справі лише у разі проведення податкової перевірки стосовно, зокрема, посадової особи платника податків.

Проте у цьому разі, встановлені у справі обставини свідчать та визнається позивачем у касаційній скарзі, що податкова перевірка проведена у рамках досудового слідства по кримінальній справі, порушеній за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 368 Кримінального кодексу України, а саме за фактом одержання неправомірної вигоди службовими особами органів державної податкової інспекції, а не власне відносно посадових осіб Товариства.

На необхідності застосування положень пункту 86.9 статті 86 ПК України саме у такий спосіб і вказував Вищий адміністративний суд України при направленні справи на новий апеляційний розгляд. Встановлені ж у справі фактичні обставини не дають можливості дійти висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції вказаної норми права чи неврахування ним мотивів, викладених у рішенні касаційного суду.

В обсязі установлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, Верховний Суд вважає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні згаданих вище норм матеріального права й доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень.

При цьому слід зазначити, що оскаржувані судові рішення не суперечать раніше висловленій Верховним Судом України правовій позиції у постанові від 23 грудня 2014 року по справі №21-576а14, на яку посилається Товариство у касаційній скарзі, і наведене зумовлено відмінністю положень пункту 86.9 статті 86 ПК України, який у різні періоди часу був викладений у різних редакціях.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги Товариства відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09 липня 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко