ПОСТАНОВА
Іменем України

21 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 803/1164/16
адміністративне провадження № К/9901/41030/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  803/1164/16
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду (суддя: Н. Б. Плахтій) від 27 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р. М. Гулид, С. М. Кузьмич, В.  З.  Улицький) від 11 квітня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі - ТзОВ «ВОГ РІТЕЙЛ», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Криворізька північна ОДПІ, відповідач, скаржник), у якому просило: 
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2016 року № 0000361400, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 2 671 580,97 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкове повідомлення-рішення прийняте із порушенням законодавства на підставі необґрунтованих висновків, що містяться в акті перевірки, оскільки контролюючим органом не було враховано, що при відпуску нафтопродуктів позивачем через мережу АЗС у 2015 році проводились не лише операції з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а й операції з реалізації суб`єктам господарювання нафтопродуктів з метою комерційного або виробничого використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком. Вважає, що заниження акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в тому числі на суму 1 781 053,98 грн. по Криворізькій північній ОДПІ не було, оскільки в даному випадку відбувалась реалізація пального суб`єктам господарювання та відпуск пального особам, які придбали дане пальне до 01 січня 2015 року, що не є об`єктом оподаткування, з огляду на що просить скасувати податкове повідомлення-рішення Криворізької північної ОДПІ від 26 липня 2016 року № 0000361400.
3. Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 26 липня 2016 № 0000361400.
4. Не погоджуючись з рішеннями суддів першої та апеляційної інстанцій, 10 травня 2017 року відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити у повному обсязі.
5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України, після усунення недоліків касаційної скарги, від 10 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, встановлено десятиденний строк для подачі заперечень на касаційну скаргу з моменту отримання даної ухвали.
6. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
7. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
8. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
9. 19 березня 2018 року касаційну скаргу відповідача на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у справі № 803/1164/16 передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
10. 31 січня 2019 року на адресу Верховного Суду надійшли додаткові пояснення, у яких відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.
11. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року № 2279/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження адміністративну справу, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
14. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544, яким встановлено порушення підприємством вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530 030 582,32 грн..
15. На підставі зазначеного акту, податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000361400 від 26 липня 2016 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 2 671 580,97 грн., в т.ч.: за податковими зобов`язаннями 1 781 053,98 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 890 526,99 грн.
16. Згідно розділу 3.3 (сторінки 796, 798-799) акта перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544, ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів, тощо.
17. Позиція контролюючого органу полягає у тому, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, датою якої є виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
18. Вважаючи, що податкове повідомлення-рішення контролюючого органу прийняте всупереч вимогам чинного законодавства та порушують права позивача, останній звернувся до суду з вказаним позовом.
19. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням акцизний податок було нараховано за операціями з відпуску нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів, а не за готівку, що також підтверджується договорами поставки нафтопродуктів, договорами купівлі-продажу ПММ з використанням смарт-карток на АЗС, картками рахунку 3611 за 2015 рік.
20. Відповідно до матеріалів справи, між ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» (постачальником, продавцем) та контрагентами ТОВ «Торговий дім Ренесанс-Трейд», ТОВ «М`ясна Фабрика Фаворит Плюс», ПП «Транс Логістик», ТОВ «АТБ-Маркет», ВКФ «Агромарін», МПП «Агрек», ПП «Авіком-В», ТОВ «Віраж», ТОВ «БС Транс Сервіс ЛТД», ТОВ «Бау Гезельшафт Україна», ТОВ «Бастма», ТОВ «Балторо Трейд», ПП «Балканіка-Трейд», ТОВ «Дітрейд», КП «Екосервіс», ТОВ «Терра Фуд», ПАТ «Баштанський сирзавод», ТОВ «Техноторг-Авто», ПП «Стройінжсервіс» (покупці) укладались договори поставки нафтопродуктів від 06 січня 2015 року № Ш04031, від 06 січня 2015 року № Ш04035, від 12 січня 2015 року № Ш040170, від 05 січня 2015 року № Ш04013, від 12 січня 2015 року № С14072, від 16 січня 2015 року № С14137, від 18 лютого 2015 року № С14379, від 12 січня 2015 року № С14042, від 20 січня 2015 року № С14159, від 12 січня 2015 року № С14068, від 22 грудня 2014 року № С141436, від 14 травня 2015 року № С14581, від 12 серпня 2015 року № С14738, від 06 січня 2015 року № ТШК18038, від 04 лютого 2015 року № С14111 та договори купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС від 01 жовтня 2014 року № С13204, від 01 грудня 2013 року № С13064, від 01 грудня 2013 року № С13083, від 30 червня 2015 року №  С14667, що також підтверджується актами приймання-передачі та картками рахунка 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.
21. Згідно укладених договорів продавець зобов`язався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов`язався приймати у власність ПММ та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачався частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу або спеціальній відомості. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред`явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт-карті.
22. За умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов`язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку на пальне WOG встановленої форми відповідного номіналу. Термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної.
23. Аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували паливно-мастильних матеріалів на АЗС.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
24. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС за талонами, смарт-картками, відомостями та іншими документами на відпуск пального не завжди є операцією з реалізації нафтопродуктів у роздріб споживачам для їх особистого використання. Суди зазначили, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб`єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об`єктом оподаткування даним податком. Зазначено, що під час реалізації позивачем через мережу АЗС нафтопродуктів юридичним особам в межах укладених з ними договорів відбувається відвантаження нафтопродуктів для подальшого їх використання для комерційної діяльності. За таких обставин реалізація підакцизних товарів у роздріб в розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України не відбувається, оскільки нафтопродукти не придбаваються з метою їх використання кінцевими споживачами в особистих некомерційних цілях.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суддів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
26. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначено, що згідно положень Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами), через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв`язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків є об`єктом оподаткування акцизним податком.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Враховуючи положення пункт 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією та законами України.
30. Спірним питанням у цій справі є сплата акцизного збору при реалізації нафтопродуктів  через мережу АЗС.
31. Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
32. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
33. Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
34. Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
35. Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
36. Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
37. Відповідно до підпункту 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року), для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.
38. Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
39. Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
40. Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» від 20 грудня 1997 року № 1442 (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
41. У свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року №  281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
42. При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
43. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
44. Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).
45. Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.
46. Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
47. Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
48. З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
49. Щодо поняття некомерційного використання, то Суд вважає, що у значенні в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
50. Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.  
51. Крім того, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №  199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
52. Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
53. Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
54. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
55. При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
56. Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.
57. Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
58. Враховуючи вищезазначене, Суд приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення є правомірними.
59. На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
60. Таким чином, доводи податкового органу про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими. Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті податковими органами на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений податковим законодавством.
61. Подібний правовий висновок з приводу того, що у разі відпуску пального через АЗС, сплачується акцизний податок (зокрема у разі укладання договорів поставки) викладений у постановах Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 803/1166/16, від 14 травня 2019 року у справі №  803/3905/15, у справі № 826/22804/15 та у справі № 803/1817/15, від 13 листопада 2020 року №  803/1124/16.
62. Разом з тим, важливо зауважити, що на підставі зазначеного акта перевірки від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544 приймались податкові повідомлення рішення про донарахування позивачу акцизного податку (по іншим регіонам), які також були предметом судового розгляду у справах № 803/1219/16, № 803/1161/16, № 803/1166/16, № 803/1142/16, № 803/1275/16, №  803/1117/16, № 803/1118/16, № 803/1168/16, № 803/1139/16, та Верховним Судом вже висловлено аналогічну правову позицію по застосуванню норми права в тотожних правовідносинах.
63. Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
64. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина перша та третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
65. З огляду на зазначене, Верховний Суд приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права, що є підставою для скасування судових рішень, а тому касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року у справі № 803/1164/16 скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              І. В. Дашутін

                                                                                                              О. О. Шишов