ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4583/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Рубана А.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року (суддя Новікова І.В., повний текст рішення складено 30.09.2020) в адміністративній справі
за позовом  ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про надання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

До суду надійшов позов ОСОБА_1 , в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 06.05.2019 № 0008871305, № 0008891305 та № 0008881305.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджується, що посадовою особою ГУ ДФС у Запорізькій області  було проведено невиїзну позапланову документальну перевірку платника податків - фізичної особи, яка не є суб`єктом господарювання, ОСОБА_1 , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу « 126» у 2015 році, за результатами якої складено Акт № 108/08-01-13-05/ НОМЕР_1 від 07.03.2019.
В ході перевірки податковим органом встановлено порушення з боку платника податків  вимог Податкового кодексу України в частині не декларування доходу за прощеними кредитними зобов`язаннями.
Враховуючи виявлені порушення, податковий орган 06.05.2019 прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення: № 0008871305, згідно з яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 376843,45 грн., з якої за основним зобов`язанням – 301474,76 грн., за штрафними санкціями – 75368,69 грн.; № 0008891305, згідно з яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 28320,35 грн., з якої за податковим зобов`язанням – 22656,28 грн., за штрафними санкціями – 5664,07 грн.; № 0008881305 про застосування штрафної санкції в розмірі 170,00 грн.
Надаючи оцінку обґрунтованості висновків податкового органу та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції зазначає, що за приписами статті 164 Податкового кодексу України  загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до пп. «д»  164.2.17  п.  164.2  ст.  164 ПК України  в редакції, чинній з 1 січня 2015 року, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» № 321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 07 травня 2015 року, підрозділ 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнено пунктом 8, відповідно до якого не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд у постановах від 24.10.2018 в адміністративній справі № 826/6896/17, від 29.01.2019 в адміністративній справі № 821/707/17, від 01.10.2019 в адміністративній справі № 826/4578/17, від 26.03.2020 в адміністративній справі № 821/297/17 виклав правову позицію щодо застосування вищенаведених норм матеріального права, вказавши, що з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
При цьому кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Також Верховний Суд у постановах від 05.11.2019 в адміністративній справі № 821/465/17, від 10.04.2020 в адміністративній справі № 500/583/19 звернув увагу в аналогічних зі спірними правовідносинах, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування.
Судом першої інстанції вірно встановлено, матеріалами справи підтверджується, що між позивачем (Позичальник) та АКБ «УкрСоцбанк» (Кредитор) 27.04.2005  укладено Договір № 319-2704К, відповідно до якого, Кредитор надає Позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 32000,00 доларів США, зі сплатою 12,2 процентів річних. 
Також між названими сторонами укладено Договір від 27.04.2007 № 319-41346-К про надання невідновлювальної кредитної лінії. 
В подальшому між ПАТ «УкрСоцбанк» та ОСОБА_1 укладено Договір від 02.03.2015  № 1 про внесення змін до Договору кредиту № 319-2704-К від 27.04.2006, згідно з яким сторони встановили: погашення заборгованості в сумі 10500,00 доларів США здійснюється Позичальником не пізніше 02 березня 2015 року; у разі належного виконання Позичальником умов, які викладені у п. 3.1 цього Договору, залишкова заборгованість за Кредитом в сумі 29340,68 доларів США та за процентами в сумі 13228,73 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання Позичальником умов, зазначених в п. 3.1. цього Договору про внесення змін.
Крім того 02.03.2015 між ПАТ «УкрСоцбанк» позивачем було укладено Договір № 1 про внесення змін до Договору кредиту № 319-41346-К від 27.04.2007, умовами якого встановлено: погашення заборгованості Позичальника за Кредитом в сумі 10000,00 доларів США здійснюється не пізніше 02 березня 2015 року; у разі належного виконання Позичальником умов, які викладені у п. 3.1 цього Договору, залишкова заборгованість Позичальника перед Кредитором в сумі 25085,04 доларів США та заборгованість за процентами в сумі 11543,43 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання Позичальником умов, зазначених в п. 3.1. цього Договору про внесення змін.
Умовами вищеназваних договорів також визначено, що шляхом укладання цього Договору про внесення змін Позичальник погоджується, що він повідомлений про анулювання (прощення) заборгованості на зазначених вище умовах у сумі згідно з п. 3.2. цього Договору про внесення змін та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб і відобразити дохід у річній податковій декларації в порядку і на умовах відповідно вимог  Податкового кодексу України.
Наведене спростовує доводи позивача щодо не повідомлення Банком у встановленому законом порядку про прощення боргу.
Також судом встановлено, що позивачем повністю сплачено кошти відповідно до умов договорів про внесення змін до договорів кредиту, проте не було нараховано та сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з анульованої заборгованості, а також не подано податкову декларацію за 2015 рік із відображенням отриманого додаткового блага.
АТ «Альфа-Банк», який є правонаступником АТ «УкрСоцбанк», надало інформацію, згідно з якою ОСОБА_1 прощено: за Договором № 1 від 02.03.2015 про внесення змін до Договору кредиту № 319-2704-К від 27.04.2006 основний борг у сумі 29340,68 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 814588,82 грн., та нараховані проценти у сумі 13228,73 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 367270,82 грн.; за  Договором № 1 від 02.03.2015 про внесення змін до Договору кредиту № 319-41346-К від 27.04.2007 суму основного боргу 25085,04 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 696438,98 грн., нараховані проценти у сумі 11543,43 доларів США, що в еквіваленті за курсом НБУ на дату прощення склало 320481,63 грн.
При цьому Банк відобразив отримання позивачем у 2015 році дохід за ознакою « 126  додаткове благо» в частині прощеної суми основного боргу у сумі 1510418,80 грн., що підтверджується податковим розрахунком 1-ДФ.
Належних доказів того, що Банком було включено до податкового блага суму прощених процентів позивачем не надано.
Доводи апелянта щодо неправомірності прийняття податкових повідомлень рішень з огляду на приписи пункту 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України суд апеляційної інстанції не знаходить обґрунтованими, адже між Банком та позивачем не укладалися договори про змінену валюти кредиту з долара США на гривню, що є обов`язковою умовою за приписами податкового законодавства для застосування наведеної норми.
Також не спростовується доводами апеляційної скарги висновок суду першої інстанції про дотримання податковим органом строку розгляду скарги щодо спірних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином суд апеляційної інстанції доходить висновку про відсутність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Судом першої інстанції рішення ухвалено з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.           
                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :
                              Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року в адміністративній справі № 280/4583/19 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 18 травня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
          Повна постанова складена 18 травня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова