ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/1283/19
адміністративне провадження № К/9901/35389/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Гирова К.А., Карагодіної С.М.,
представника Відповідача: Єгорова А.Є.,
розглянувши у режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС)
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року (суддя Турлакова Н.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року (головуючий суддя: Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н.А., Семененко Я.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Овен»
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Овен» (надалі також - Позивач, ТОВ «Агро-Овен») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2019 року №0000314612 та №0000294612.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення Позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій підтверджена первинною документацією. Придбаний товар використаний у господарській діяльності Позивача і пов`язаній з виробництвом комбікормів, а вироблена продукція використана при вирощуванні продукції тваринництва. Стверджував, що висновки перевірки про нереальність господарських операцій з контрагентами ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу, відтак підприємством правомірно сформовано податковий кредит за результатами спірних господарських операцій з контрагентами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа вже розглядалась судом. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, позов було задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2019 року №0000314612 та №0000294612.
Постановою Верховного Суду від 4 лютого 2020 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року скасовано. Справу направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Верховний Суд зазначив про безпідставність висновків судів першої та апеляційної інстанції про реальність господарських операцій, зроблених на підставі відсутніх в матеріалах справи документів, а також без дослідження та надання оцінки доказам, наданим Відповідачем, отже обставини справи встановлені судами не повно та не всебічно.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність доводів Відповідача щодо нереальності господарських операцій Позивача з контрагентами: ТОВ «Обрій-2016», ТОВ «Урожай Дніпро», ТОВ «Бізнеспостачкомплект», ТОВ «Сайфорс», ТОВ «Сідекс ЛТД», ТОВ «Агрогарант-Плюс», ТОВ «Деметра-Плюс», які спростовуються сукупністю доказів, які містяться в матеріалах справи.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що Позивачем правомірно відображено господарські операції з придбання товарів/послуг із вказаними контрагентами у бухгалтерському та податковому обліку, які мали наслідком реальні зміни майнового стану платника податків. Висновки ж контролюючого органу про нереальність господарських взаємовідносин Позивача з контрагентами побудовані не на аналізі спірних операцій, а на підставі висновків за результатом аналізу фінансово-господарської діяльності контрагентів, та є необґрунтованими. Суди попередніх інстанцій також виходили з оцінки доказів на підтвердження господарських операцій Позивача з конкретними контрагентами та з огляду на те, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, а також від їх господарських та виробничих можливостей. 
Щодо посилань податкового органу на наявність ухвал у межах триваючих кримінальних проваджень, які містять, зокрема, відомості про контрагентів Позивача суди вказали на те, що відповідні ухвали слідчого судді є вирішенням процесуальних питань на стадії досудового слідства. Водночас, преюдиційне значення при розгляді справи для суду має саме вирок у кримінальній справі, проте, до матеріалів справи не надано належних доказів на підтвердження існування вироків судів стосовно посадових осіб Позивача або його контрагентів. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати і ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідач стверджує про ухвалення судами попередніх інстанцій рішення у цій справі без урахування правової позиції Верховного Суду у постанові від 21 травня 2019 року у справі №815/662/16, згідно з якою наявність податкової накладної не є вичерпною підставою для формування податкового кредиту, тоді як за наявності обставин, що виключають можливість здійснення господарських операцій, податкові накладні не можуть свідчити про фактичне виконання операцій.
Зауважує, що судом апеляційної інстанції не було враховано ненадання Позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних на підтвердження транспортування товару, які є основними документами у підтвердження транспортування товару, а також під час перевірки було виявлено ряд недоліків в оформленні наявних товарно-транспортних накладних, що унеможливлює встановлення маршруту поставки товару та ідентифікації учасників операцій. Крім того, судами попередніх інстанцій безпідставно не враховано надану контролюючим органом податкову інформацію, а також не надання Позивачем жодного документа на підтвердження якості товару всупереч визначеним умовам поставки.
Скаржник акцентує також на тому, що судами попередніх інстанцій безпідставно не взято до уваги податкову інформацію щодо проведених опитувань власників транспортних засобів, які заперечували здійснення перевезення сільськогосподарської продукції, що була предметом постачання за спірними операціями Позивача.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає про законність та обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Зазначає, що скаржником не враховано відмінність спірних правовідносин та інший склад встановлених обставин у вказаній у касаційній скарзі справі, на висновок Верховного Суду у якій покликається Відповідач. 
Вважає, що фактично обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами попередніх інстанцій, які повно та всебічно дослідили обставини у даній справі, натомість порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Стверджує, що суди першої та апеляційної інстанції надали правильну оцінку поясненням водіїв транспортних засобів як неналежним доказам, оскільки такі не надають можливості беззаперечно ідентифікувати цих осіб та відповідні транспортні засоби, як і їх використання у межах спірних операцій. Суди попередніх інстанцій також правильно виходили з того, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.
При цьому, зазначає про те, що відсутність або певна дефектність деяких документів, зокрема, щодо транспортного перевезення та якості товару, який був предметом спірних поставок, не може слугувати безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Зауважує, що оформлення товарно-транспортних накладних за умовами поставки покладалось на перевізника та постачальника товару, а сертифікати якості на товар не є документами бухгалтерського та податкового обліку.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро-Овен» з питань правомірності формування податкового кредиту в наступних періодах декларування ПДВ: по взаємовідносинам з ТОВ «Обрій-2016» (код ЄДРПОУ 40345372) - березень 2018 року, ТОВ «Урожай Дніпро» (код ЄДРПОУ 41029822) - січень, лютий, березень 2018 року, ТОВ «Бізнеспостачкомплект» (код ЄДРПОУ 41030639) - січень, лютий, березень, квітень 2018 року, ТОВ «Сайфорс» (код ЄДРПОУ 41165600) - січень, лютий, березень, квітень, червень 2018 року, ТОВ «Сідекс ЛТД» (код ЄДРПОУ 41280416) - січень, лютий 2018 року, ТОВ «Агрогарант-Плюс» (код ЄДРПОУ 41506736) - березень, квітень 2018 року, ТОВ «Деметра-Плюс» (код ЄДРПОУ 41652894) - квітень 2018 року.
За наслідками перевірки Відповідачем складено акт від 3 січня 2019 року №228-10-12-25522107, яким зафіксовано порушення:
пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, абзацу «а» пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201, з урахуванням норм пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту на загальну суму 20112109,34 грн, у тому числі: за січень 2018 року на суму 4578061,32 грн, за лютий 2018 року на суму 5792129,33 грн, за березень 2018 року на суму 4568167,01 грн, за квітень 2018 року на суму 3756861,88 грн, за червень 2018 року на суму 1416889,8 грн, що призвело: до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 18481986,34 грн, у тому числі: за січень 2018 року на суму 4578061,32 грн, за лютий 2018 року на суму 5792129,33 грн, за березень 2018 року на суму 4568167,01 грн, за квітень 2018 року на суму 2792841,88 грн, за червень 2018 року на суму 750786,80 грн, та завищення суми від`ємного значення, що зарахований до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1630123,00 грн, у тому числі: за квітень 2018 року на суму 964020,00 грн, за червень 2018 року на суму 666103,00 грн.
Вказані висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що у контрагентів ТОВ «Агро-Овен» відсутня необхідна для ведення господарської діяльності кількість працівників (від 1 до 4 осіб), транспортні, інші виробничі ресурси, відсутність за юридичною адресою на момент звірки, наявні недоліки в товарно-транспортних накладних, а саме: неповне зазначення адреси пункту навантаження, розвантаження, що унеможливлює встановити, звідки проводилась поставка товару, та за якою адресою розвантажувалась. Також Відповідач зазначив, що формування податкового кредиту здійснено за рахунок не ідентифікованого отриманого товару від контрагентів-постачальників, оскільки згідно з ЄРПН та АС «Податковий Блок» у контрагентів відсутні в ланцюгу постачання виробники поставленої продукції.
Висновки акту також побудовані на тому, що по контрагентам: ТОВ «Урожай Дніпро» (код ЄДРПОУ 41029822), ТОВ «Бізнеспостачкомплект» (код ЄДРПОУ 41030639), ТОВ «Сайфорс» (код ЄДРПОУ 41165600), ТОВ «Сідекс ЛТД» (код ЄДРПОУ 41280416), ТОВ «Деметра-Плюс» (код ЄДРПОУ 41652894) в Єдиному державному реєстрі судових рішень містяться ухвали, прийняті в рамках забезпечення триваючих та незакінчених кримінальних проваджень за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною першою статті 205 КК України, про доступ до речей і документів, в яких, з-поміж іншого, є відомості про вказаних юридичних осіб.
На підставі акту перевірки Відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 23 січня 2019 року:
№0000314612, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі основного платежу 18481986,34 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 9240993,17 грн;
№0000294612, яким визначено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зарахований до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 1630123,00 грн.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (тут і надалі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з, зокрема, придбання або виготовлення товарів та послуг. 
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктами 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Агро-Овен» є аграрним підприємством, має підрозділи по виробництву свинини, яловичини, м`яса бройлерів, є власником комбікормових заводів, які спеціалізується на виробництві гранульованих комбікормів для бройлерів, а також свинини та великої рогатої худоби. Позивач є власником Губиниського комбікормового заводу, Магдалинівського комбікормового заводу, птахофабрики «Мар`янівська».
У межах господарської діяльності Позивачем було укладено договори про закупівлю зернової продукції: з ТОВ «Агрогарант-Плюс» від 7 березня 2018 року №07/03, з ТОВ «Деметра-Плюс» від 7 березня 2018 року №07/03-1, з ТОВ «Обрій-2016» від 16 березня 2018 року № 16-03-18, з ТОВ «Сайфорс» від 24 листопада 2017 року №2411, з ТОВ «Урожай Дніпро» від 6 грудня 2017 року №0612/1, з ТОВ «Бізнеспостачкомплект» від 6 грудня 2017 року №17126-1, з ТОВ «Сідекс ЛТД» від 6 грудня 2017 року №1/0612-С.
За змістом пункту 1.1 укладених договорів постачальник зобов`язується поставити і передати у власність, а покупець прийняти і оплатити зернову продукцію (шрот соняшниковий, пшениця, кукурудза, макуха соєва, ячмінь, жмих соєвий, олія соняшникова, олія соєва) на умовах DDP (Інкотермс 2010) Зерновий склад покупця, який зазначається у відповідній видатковій накладній на Товар.
На підтвердження виконання умов вказаних договорів надані та досліджені судами попередніх інстанцій: видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.
Також, судами першої та апеляційної інстанції досліджено та проаналізовано зміст операцій та документи на підтвердження використання придбаної продукції у господарській діяльності Позивача. Зокрема, доказами в матеріалах справи підтверджується, що придбана Позивачем продукція використовується як сировина при власному виробництві комбікормів для курчат-бройлерів, свиней та великої рогатої худоби.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані Позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із зазначеними вище контрагентами ТОВ «Обрій-2016», ТОВ «Урожай Дніпро», ТОВ «Бізнеспостачкомплект», ТОВ «Сайфорс», ТОВ «Сідекс ЛТД», ТОВ «Агрогарант-Плюс», ТОВ «Деметра-Плюс», враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності Позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку є підставою для формування податкового кредиту.
Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові  від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано врахували і те, що підприємство Позивача має значний обсяг виробництва (вирощування) продукції тваринництва та достатній рівень виробничих потужностей, а належними доказами в матеріалах справи підтверджено трудовий ресурс та чисельність працівників Позивача.
Щодо доводів Відповідача, наведених у касаційній скарзі, щодо недоліків в оформленні деяких товарно-транспортних накладних, Суд звертає увагу на те, що самостійно наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Водночас, необхідно зазначити й те, що у постановах від 15 травня 2019 року (справа №804/12339/13-а), від 30 серпня 2019 року (справа № 804/17176/14) Верховний Суд вказав, що відсутність товарно-транспортних накладних або їх окремі недоліки не є обставиною, яка б давала беззаперечні підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, зокрема складу податкового кредиту, оскільки зазначені документи є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки.
Суди попередніх інстанцій за результатом судового дослідження та аналізу наданих документів правильно виходили з того, що зазначення пункту розвантаження товару у смт Губиниха узгоджується з орендуванням Позивачем виробничого комплексу за цією адресою, до якого входить: адміністративна будівля, склад, вагова, виробниче приміщення. 
Згідно із Офіційними правилами тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (Інкотермс 2010) термін DDP (DELIVERED DUTY PAID (... named place of destination) - Поставка зі сплатою мита (... назва місця призначення)) означає, зокрема, що Продавець несе всі витрати та ризики, пов`язані з доставкою товару до місця призначення.
Тому, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що доставка продукції за умовами поставок здійснювалась безпосередньо до покупця (Позивача) за адресою фактичного місцезнаходження його виробничих потужностей; при цьому Позивач виступав одержувачем товару відповідно до його замовлення та не був учасником відносин щодо безпосереднього перевезення товару.
При цьому, судами попередніх інстанцій досліджено відповідні обставини та надано юридичної оцінки доводам скаржника та відповідним поясненням перевізників фізичних осіб-підприємців щодо заперечень здійснення операцій фактичної доставки товару.
Разом з тим, наведені доводи скаржника у касаційній скарзі щодо оцінки відповідних пояснень зводяться виключно до їх переоцінки, що відповідно до положень статті 341 КАС України виходить з межі повноважень Верховного Суду. 
Також, судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товару, оскільки сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
Таким чином, судами попередніх інстанцій правильно взято до уваги, що податковий орган в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не навів обставин, які б беззаперечно вказували на безтоварність операцій. 
З огляду на встановлені у цій справі обставини, Суд визнає необґрунтованим посилання Відповідача щодо ухвалення спірних рішень судами попередніх інстанцій без урахування висновку Верховного Суду у постанові від 21 травня 2019 року у справі №815/662/16, оскільки висновки судів у цій справі не суперечать висловленій правовій позиції Верховного Суду у справі №815/662/16.
Так, у постанові від 21 травня 2019 року у справі №815/662/16 Верховним Судом узагальнено перелік обставин, які можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди платника та зроблено висновки щодо застосування правил оподаткування при оцінці спірних операцій з урахуванням специфіки окремої операції та відповідно до встановлених обставин конкретної справи.
При цьому слід виходити з того, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справи, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Виходячи з наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції між Позивачем та його контрагентами мали реальний характер, діяльність Позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, що вказує на помилковість висновків податкового органу про вчинення порушень податкового законодавства щодо неправомірності формування податкового кредиту за результатами спірних операцій поставки, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,  має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в Кодексі адміністративного судочинства України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено спірні господарські операції Позивача, за якими було сформовано податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів, наведених контролюючим органом у заявах по суті справи, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно. Суд визнає, що Відповідач в касаційній скарзі просить здійснити переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних актів індивідуальної дії, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.    
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 344, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                              Н.Є. Блажівська  
Судді                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                   О.О. Шишов