ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 340/2933/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року (головуючий суддя Жук Р.В.)
у справі  № 340/2933/19
за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про  скасування податкових повідомлень-рішень та вимог про сплату боргу, - 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області в якому просив скасувати податкові повідомлення рішення від 13.06.2019: №0001581305, №0001651305, №0001641305, №0001631305, №0001621305, №0001611305, №0001601305, №0001591305, №0000521305, вимогу про сплату боргу від 13.06.2019 №Ф-0000371305 та вимогу про сплату боргу від 13.08.2019 №Ф-156499-53.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та необґрунтованістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем законодавства. Всі витрати за перевіряємий період є витратами, пов`язаними безпосередньо з господарською діяльністю позивача і повинні враховуватись при визначенні об`єкту оподаткування. Також позивач зазначив, що у разі виплат позивачем доходу фізичним особам-підприємцям позивач не є податковим агентом, а тому не повинен відображати в розрахунках за формою 1ДФ.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30.10.2010 адміністративний позов задоволено частково. З урахуванням ухвали про внесення виправлень у судове рішення від 12.11.2020 скасовано:
податкове повідомлення-рішення від 13.06.2019 №0001651305 про застосування штрафу в розмірі 510,00 грн. по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п.
податкове повідомлення-рішення від 13.06.2019 №0001611305 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору в розмірі 7746,21 грн., в тому числі сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями в розмірі 5164,14 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 2582,07 грн.
податкове повідомлення-рішення від 13.06.2019 №0001591305 про збільшення суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 112379,57 грн., в тому числі суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями в розмірі 74919,71 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 37459,86 грн.
рішення від 13.06.2019 №0000521305 про застосування штрафних санкцій в розмірі 6 547,70 грн.
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.06.2019 № Ф-0000371305 на 55607,07 грн. по єдиному внеску. 
В іншій частині в позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з встановлених у справі обставин та висновків проведеної в межах цієї справи судової економічної експертизи, що фактично чистий дохід до оподаткування податком на доходи фізичних  осіб за 2017 рік  при виключенні документально не підтверджених витрат та доходів, повинен складати за 2017 рік 17015,64 грн. проти задекларованих позивачем в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік 41116,74 грн., що не призводить до додаткового донарахування податку на доходи фізичних  осіб, відповідно, єдиного соціального внеску та військового збору за підсумками 2017 звітного (податкового) року. Стосовно висновків акту перевірки контролюючого органу про необґрунтоване включення до складу витрат в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік витрат на придбання основних засобів - насосу ХАВК НМТ 15/20 (помпа високого тиску для автомийки) на загальну суму 10167,00 грн., і заниження, внаслідок  цього, розміру чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на 10167,00 грн., суд встановив їх правомірність, разом з тим зазначив, що при умові застосування вимог п.  177.4.5  п.  177.4  ст.177 ПК України за підсумками 2018 звітного (податкового) року у позивача не виникає необхідності у додатковому визначенні ПДФО, ЄСВ та військового збору за фактом включення до основних засобів на 10167,00 грн.
Щодо висновків контролюючого органу про недостовірні дані в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за IV квартал 2017 року в частині не відображення доходу, виплаченого самозайнятій особі, суд встановив, що позивач при виплаті доходу фізичним особам-підприємцям не виступав податковим агентом, тому не повинен відображати в Розрахунку за формою 1ДФ такі виплачені доходи. 
Не погодившись з рішення суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Відповідач наполягає, що контролюючим органом встановлено, що позивачем до складу витрат, які пов`язані з отриманням доходу, включено витрати, які не підлягають включенню до такого складу. Позивачем надано до перевірки розшифровку витрат по податковим деклараціям про майновий стан і доходи за  2017-2018 роки, згідно яким до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей включено вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, автомобільних шин, оливи моторної (2017 рік), вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, автомобільних шин (2018 рік). До інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, включено ремонт транспортних засобів, відрядження працівників, електроенергія, оплата онлайн-сервісов відносно вантажу та транспорту (2017 рік), ремонт транспортних засобів, комісія банку, відрядження працівників, електроенергія, страхування транспортних засобів, податок на землю, придбання насосу (2018 рік).
Судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення враховано лише експертний висновок як безумовна підстава задоволення позовних вимог. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Позивач, його представник в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просять залишити рішення суду першої інстанції без змін, вказуючи, що рішення суду першої інстанції є законними та обґрунтованим.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Виходячи з визначених вказаною правовою нормою повноважень суду апеляційної інстанції щодо перегляду рішення суду першої інстанції та доводів і вимог, викладених відповідачем в апеляційній скарзі, питання законності та обґрунтованості рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції в межах цього апеляційного провадження. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Спірним у цій справі є питання правомірності прийнятих відповідачем:
податкового повідомлення-рішення від 13.06.2019 №0001591305 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в загальному розмірі 112379,57 грн. (74919,71 грн. – основний платіж, 37459,86 грн. - штрафні (фінансові) санкції) – т.1 а.с.15;
податкового повідомлення-рішення від 13.06.2019 №0001611305 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору в загальному розмірі 7746,21 грн. (5164,14 грн. – основний платіж, 2582,07 грн. – штрафні (фінансові) санкції) – т.1 а.с.17;
рішення від 13.06.2019 №0000521305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску розмірі 6547,70 грн. по єдиному внеску – т.1 а.с.20; 
вимоги про сплату боргу від 13.06.2019 №ф-0000371305, відповідно до якої визначено суму заборгованості  зі сплати єдиного внеску на 55607,07 грн., 
повідомлення-рішення  від 13.06.2019 №0001651305 про застосування штрафних санкцій (штрафу) в розмірі 510,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, за порушення п.176.2 а», «б», «г» ст.176 ПК України -.т.1 а.с.12;
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, підставою для прийняття означених вище податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу стали результати проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 (акт перевірки від 24.05.2019 №41/11-28-13-05/ НОМЕР_1 - т.2 а.с.119-164).
Перевіркою, встановлено порушення позивачем:
- пункту 177.2, підпункту 177.4.1, підпункту 177.4.3, підпункту 177.4.5 пункту 177.4, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 74919,71 грн., в т.ч. за 2017 рік в сумі 19676,43 грн., за 2018 рік в сумі 55243,28 грн.;
- підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 5164,14 грн., в тому числі: за 2017 рік на суму 1289,70 грн., за 2018 рік на суму 3874,44 грн.;
- частини 2 пункту 1 статті 7 Закону №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), що призвело до заниження суми податкового зобов`язання по єдиному внеску від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 55607,07 грн., в т.ч. за 2017 рік на суму 9869,95 грн., за 2018 рік на суму 45737,12 грн.;
- пункту 176.2 "а", "б", "г" статті 176 Податкового кодексу України, а саме: подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку з недостовірними відомостями за ІV квартал 2017 року.
Як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом перевіркою визначення валового доходу за 2017 та 2018 роки виявлено завищення доходів за 2017 рік - двічі включено в доходи за 2017 рік до отримання коштів від наданих послуг міжнародного перевезення на суму 65957,94 грн. та в 2018 році по факту отримання оплати за надані послуги.  Таке  завищення враховане відповідачем  у бік зменшення при визначення розміру чистого доходу за 2017 рік та розміру належного до сплати податку на доходи фізичних осіб.
Також, відповідно до висновку акту перевірки контролюючим органом встановлено завищення задекларованих витрат, що призвело до заниження чистого доходу, що підлягає оподаткуванню податком на доходи з фізичних осіб і, відповідно, єдиним внеском та військовим збором.
Як вказано в акті перевірки, в періоді, що перевірявся, позивач надавав послуги по перевезенню вантажів автомобільним транспортом. Розрахунки з замовниками проводились у безготівковій формі. Згідно наданих на перевірку виписок банків про рух коштів на розрахункових рахунках, актів виконаних робіт, міжнародних товарно-транспортних накладних перевіркою встановлено, що позивачем завищено суму загального оподатковуваного доходу за 2017 рік на суму  65957,94 грн. 
Завищення доходу виникло внаслідок того, що позивачем включено до доходу за 2017 рік надані транспортні послуги згідно акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 на суму 65957,94 грн. SRL «AngelGrupCompany» (Республіка Молдова), договір № 40917 від 04.09.2017, які неоплачені.
Отриманий доход позивачем за вказані послуги включено позивачем також до доходу 2018 року згідно оплати. 
Відповідач з цього приводу, посилаючись на ст.177 ПК України, зазначає, що до складу витрат включаються тільки витрати, які пов`язані з отриманням доходу та підтверджені відповідними документами про їх оплату. 
Перевіркою правильності визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, встановлено їх завищення на загальну суму 410234,08 грн., в т.ч. за 2017 рік – 151938,08 грн., за 2018 рік – 258296,00 грн.
Згідно  розшифровки витрат по податковим деклараціям про майновий стан і доходи за  2017-2018 роки позивачем до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей включено:
вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, автомобільних шин, оливи моторної (2017 рік), вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, автомобільних шин (2018 рік). 
До інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, включено:
ремонт транспортних засобів, відрядження працівників, електроенергія, оплата онлайн-сервісов відносно вантажу та транспорту (2017 рік), 
ремонт транспортних засобів, комісія банку, відрядження працівників, електроенергія, страхування транспортних засобів, податок на землю, придбання насосу (2018 рік).
Відповідач зазначає, що у зв`язку з тим, що в порушення п.177.10 ст.177 ПК України облік витрат не вівся, витрати обраховано відповідно наданих до перевірки документів: виписок банку про рух коштів, видаткових накладних, податкових накладних, актів виконаних робіт, фіскальних чеків, товарних чеків, довідки про залишки ТМЦ, відомостей про нараховану та виплачену заробітну плату,  і встановлено завищення витрат на вказану вище суму, а саме: 
За 2017 рік:  витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (автомобільних шин до вантажних автомобільних на суму 63835 грн., ремонт та технічне обслуговування транспортних засобів на суму 15026,67 грн., які не включаються до складу витрат підприємця; 
витрати згідно фіскальних чеків на придбання скрапленого газу на загальну суму 19307,61 грн., бензину на загальну суму 6599,35 грн., які не пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік;
витрати на придбання оливи на загальну суму 13865,01 грн., які документально не підтверджені;
витрати на суму 33304,44 грн., які не пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік.
У зв`язку з не веденням обліку доходів та витрат та завищенням доходу за 2017 рік за надані послуги в сумі 65957,94 грн., контролюючий орган надав позивачеві запит  від 14.05.2019 про надання пояснень щодо понесених витрат в сумі 65957,94 грн. по покупцю SRL «AngelGrupCompany», витрат на суму 33304,44 грн. згідно акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2910, які також не пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік.
За 2018 рік: витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (автомобільних шин до вантажних автомобілів на суму 140983 грн., ремонт та технічне обслуговування транспортних засобів на суму 102973,00 грн., які не включаються до складу витрат підприємця;
податок на землю на загальну суму 4173,00 грн., який згідно пп.177.4.3 п.177.4 ст.177 ПК України;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів: придбання насосу на загальну суму 10167,00 грн., які не включаються до складу витрат підприємця. 
Під час визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності контролюючим органом встановлено, що позивачем податкові декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік та 2018 рік подані з невірним визначенням остаточного розрахунку з податку на доходи фізичних осіб. За 2017 рік занижена сума податку на доходи фізичних осіб - 4200 грн.. за 2018 рік - 8750 грн., чим порушено пункт 177.5.3 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року за №2755-IV (зі змінами та доповненнями).
Перевіркою проведено остаточний розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за перевіряємий період, що підлягає сплаті до бюджету, та визначено до сплати податок за перевіряємий період в сумі 74919,71 грн., в т.ч. за 2017 рік в сумі 19676,43 грн.; за 2018 рік в сумі 55243,28 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що встановлення завищення складу задекларованих витрат і заниження суми чистого оподатковуваного доходу спричинило заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 5164,14 грн., в тому числі: за 2017 рік на суму 1289,70 грн., за 2018 рік на суму 3874.44 грн., 
Також встановлено заниження суми єдиного внеску від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 55607,07 грн., в т.ч. за 2017 рік на суму 9869,95 грн., за 2018 рік на суму 45737,12 грн.
Перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 у Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку вказувалися недостовірні дані, а саме: в Податковому розрахунку достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей за IV квартал 2017 року в графі 5 «Ознака доходу» невірно вказана ознака доходу (у розрахунку « 127» - інші доходи, а потрібно « 157» - дохід виплачений самозайнятій особі).
У графі 4 та 4а невірно вказана сума утриманого податку з доходів фізичних осіб за РНОК ПП НОМЕР_2 (ФОП ОСОБА_2 ) в сумі 299,34 грн., та за РНОК ПП НОМЕР_3 (ФОП ОСОБА_3 ) в сумі 270,00 грн., які фактично не повинні нараховуватися та перераховуватися до бюджету. Також невірна вказана сума нарахованого військового збору (вказана у розрахунку сума 522.20 грн., згідно перевірки - 474,75 грн.).
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність спірних  податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату недоїмки з єдиного внеску. 
Відповідно до пп.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною  пунктом 167.1  статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).
Також від розміру чистого  оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця безпосередньо залежить і розмір єдиного внеску і військового збору. 
Відповідно до п.4 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від  08.07.2010  №  2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці.  
В абз.1 п.2 ч.1 ст.7 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб -  підприємців,  які  обрали  спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого  від  їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи  фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2464-VI, недоїмка -  сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або  не  сплачена  у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
В свою чергу, відповідно до п.3 ч.11 ст.25  Закону № 2464-VI орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Отже, фізичні особи-підприємці є платниками єдиного внеску, який нараховується з суми оподатковуваного доходу, і за не нарахування цього внеску для платника передбачена відповідальність у вигляді штрафу.
Щодо військового збору, то відповідно п.п.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені  пунктом 162.1  статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163  цього Кодексу: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168  цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Таким чином, визначення податку на доходи фізичних осіб та податкових зобов`язань з єдиного внеску та військового збору, які є похідними, безпосередньо залежать від правильності визначення платником податків розміру чистого оподатковуваного доходу.
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України  до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;    
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За правилами пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Отже, витрати фізичної особи – підприємця, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу, визнаються за умови, якщо вони  (1)  документально підтверджені,  (2)  пов`язані з веденням господарської діяльності такої особи,  (3)  фактично понесені (сплачені). 
Згідно зі ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Статтею 9 цього Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення  даних  на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Вимоги до підтвердження даних, визначених позивачем у податковій звітності, встановлені ст.44 ПК України, в якій зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як встановлено вище, за висновками відповідача є такими, що не підлягають включенню до складу витрат, витрати: пов`язані з витратами на придбання основних засобів, утримання основних засобів подвійного призначення — вантажних автомобілів (за 2017 та 2018 рік); витрати не підтверджені документально (придбання оливи 2017 році); витрати, не пов`язані з одержанням доходів в 2017 році, витрати на відрядження, кошти за послуги транспортування,  які зараховані в 2018 році; податок на землю; витрати на придбання насосу в 2018 році.
Щодо витрат з придбання скрапленого газу та бензину, які не пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік згідно висновку акту перевірки до складу витрат за 2017 рік відповідно до фіскальних чеків включені витрати на придбання скрапленого газу на загальну суму 19307,61 грн. та бензину на загальну суму 6599,35 грн., разом на загальну суму 25906,96 грн., які не пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік, а тому за результатами перевірки витрати на вказану суму перевіркою зменшені і, відповідно збільшено розмір чистого доходу до оподаткування.
Разом з тим, системний аналіз статті 177 ПК України, з урахуванням п. 177.2 та пп. 177.4.4 п.177.4  цієї статті встановлюють правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, за якими до витрат належать документально підтверджені витрати, пов`язанні з господарською діяльністю такої особи, перелік яких не є вичерпним.
Відповідно до п. 177.4 ст. 174 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п.п.177.4.1 ПК  Україи).
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» об`єкт витрат – це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
В даному випадку обмеження контролюючим органом визначеного п. 177.4 ст. 174 ПК України  переліку порушує принцип визначення прибутку, який визначено законом як різницю між доходом та витратами, прямо пов`язаними з одержанням цього доходу.
Податковий орган має враховувати, що результати оподаткування у будь-якому випадку є похідними від здійснення (провадження) підприємцем господарської діяльності, обмеження його витрат пов`язаних з господарською діяльністю призведе до обмеження господарської компетенції і, як наслідок, вплине на свободу підприємницької діяльності взагалі.
Відповідно до наведених вище правових норм, витрати повинні бути не лише документально підтверджені, а і бути пов`язаними із господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, які можуть бути віднесені до конкретного об`єкта витрат, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п.177.2, п. 177.4 ст.177 ПК України).
В даному випадку для ФОП ОСОБА_1 об`єктом витрат є надання послуг за кодом КВЕД 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт» з вантажних перевезень.
Отже, фізична особа - підприємець має право включити до складу витрат вартість використаних пально-мастильних матеріалів, безпосередньо пов`язаних з отриманим доходом від здійснення вантажних перевезень, які документально підтверджено первинними документами, зокрема, угодою, актом виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортною накладною, розрахунковими документами.
Списання паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися з врахуванням даних про пробіг автомобіля, визначених на підставі товарно-транспортної накладної (подорожнього чи маршрутного листа) та Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998          №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».
В спірному випадку в матеріалах справи відсутні, позивачем не подані докази, які б свідчили, на який транспортний засіб придбано шляхом заправки і використано скраплений газ і бензин (відповідність виду ПММ і марки автомобіля, кількість списаного ПММ за нормами) та чи пов`язані такі витрати з господарською діяльністю вантажних перевезень.  Оскільки в разі використання скрапленого газу та бензину для легкового автомобіля, такі витрати не відносяться до складу витрат фізичної особи-підприємця, так як відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст.177 ПК України легкові автомобілі вважаються основними засобами подвійного призначення, утримання яких не включається до складу витрат.
Таким чином,  є правильними висновки акту перевірки від 24.05.2019 № 41/11-28-13-05/ НОМЕР_1 в частині віднесення до витрат на придбання скрапленого газу на загальну суму 19307,61 грн. та бензину на загальну суму 6599,35 грн. як таких, що не пов`язані з отриманням доходу.
З огляду на наявні в матеріалах справи докази, первинні документи, які були предметом дослідження контролюючим органом в ході проведення перевірки, а також Висновок експерта від 30.06.2020 № 776/777/2844-2845/20-27 за результатами проведеної в межах цієї справи економічної експертизи, вбачається, що позивачем на підтвердження понесення витрат на придбання (оплату) скрапленого газу та бензину надані  фіскальні чеки та видаткові накладні постачальника, які  не можуть бути свідченням  витрачання (використання/списання) скрапленого газу та бензину у господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 , оскільки  не дають змоги достеменно встановити, що такі  витрати понесені позивачем саме у зв`язку з наданням послуг вантажного  перевезення.  Також в  матеріалах справи відсутні докази, які із зареєстрованих і належних ФОП ОСОБА_1 транспортних засобів використовують скраплений газ та/або переобладнані для роботи на скрапленому/зрідженому газі, тобто до якого об`єкту віднесені витрати, а також чи використані такі транспортні засоби у господарській діяльності ФОП та/або у власних цілях.
Щодо завищення витрат на придбання оливи за 2017 рік згідно висновку акту перевірки до складу витрат за 2017 рік необґрунтовано включені витрати на придбання оливи на загальну суму 13865,01 грн., які документально не підтверджені, судом з наявних в матеріалах справи доказів встановлено, що позивачем дійсно не підтверджені витрати на придбання оливи моторної на визначену контролюючим органом суму 13865,01 грн. без ПДВ. 
Стосовно  висновку акту перевірки від 24.05.2019 про завищення витрат за 2017 рік у зв`язку з включенням до складу витрат за 2017 рік витрат на суму 33304,44 грн., які не пов`язані з отриманням доходу за 2017 рік, судом встановлено, що позивачем надані транспортні послуги згідно акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 на суму 65957,94 грн. в межах укладеного з SRL «AngelGrupCompany» (Республіка Молдова) договору № 40917 від 04.09.2017.
Також в акті перевірки зазначено, що позивачем завищено загальну суму оподатковуваного доходу за 2017 рік на суму 65957,94 грн. внаслідок включення до  доходу за 2017 рік вартості наданих SRL «AngelGrupCompany» по Договору за договором № 40917 від 04.09.2017 транспортних послуг згідно акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 на суму 65957,94 грн., які не були ще оплачені.
Отриманий дохід ФОП ОСОБА_1 за вказані транспортні послуги включено також до доходу за 2018 рік.
Згідно поданого позивачем розрахунку витрат по акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 на загальну суму 33304,44 грн., витрати складаються із витрат на дизельне паливо в кількості 452л по ціні 27,7112 грн. на суму 12525,47 грн. та витрат на відрядження двох водіїв в сумі 20778,96 грн. (8 днів по 40 Євро добових),  що підтверджено рахунком на оплату № 5 від 15.12.2017; актом приймання-здачі виконаних робіт №5,  видатковою накладною ТОВ «Формула-Агро» від 14.12.2017 на поставку дизпалива ДП-3-Євро4-ВО в кількості 3264,850 кг по ціні 23,10 грн./кг (27,725грн./1кг) на загальну суму 90501,65 грн. з ПДВ, наказом-розпорядженням від 17.12.2017 на відрядження водія ОСОБА_4 до м. Барда Молдова з 17.12.2017 по 20.12.2017 з розміром добових 80Євро на добу; авансовим звітом водія ОСОБА_4 ;  міжнародною товарно-транспортною накладною А № 326782 на перевезення вантажу «пляшки скляні для харчових рідин» автотранспортним засобом спеціалізований сідловий тягач-Е з реєстраційним номером НОМЕР_4 /напівпричіп НОМЕР_5 з відміткою штампу митниці «Виїзд дозволено 17.12.2017», наказом-розпорядженням від 17.12.2017 на відрядження водія ОСОБА_5 до м. Барда Молдова з 17.12.2017 по 20.12.2017 з розміром добових 80Євро на добу; авансовим звітом водія ОСОБА_5 , міжнародною товарно-транспортною накладною А № 326788 на перевезення вантажу «пляшки скляні для харчових рідин» автотранспортним засобом спеціалізований сідловий тягач-Е з реєстраційним номером НОМЕР_6 /напівпричіп НОМЕР_7 з відміткою штампу митниці «Виїзд дозволено 17.12.2017».
Виходячи з поданих позивачем документів, а також за висновком експерта,  що відповідачем не спростовано, витрати за 2017 рік на загальну суму 33304,44 грн. є документально підтвердженими, пов`язані з господарською діяльністю та фактично понесені (сплачені).
Згідно видаткової накладної постачальника дизпалива ТОВ «Формула-Агро» №РН-0000164 від 14.12.2017 дизпаливо придбане по ціні 23,10 грн./кг без ПДВ або по 27,725 грн./кг з ПДВ.
В розрахунку витрат палива ФОП ОСОБА_1 вказана ціна витраченого дизпалива 452л по ціні 27,7112 грн./кг, тобто з ПДВ на суму 12525,47 грн.
Згідно п. 177.3 ст.177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Оскільки вартість дизпалива за ціною 23,10 грн./кг без ПДВ за 452л складає в
сумі 10441,20 грн., проти зазначеної вартості в Розрахунку в розмірі 12525,44 грн., що більше на 2084,24 грн., тому по акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 загальна сума витрат повинна складати 31220,20 грн. проти зазначених в Розрахунку 33304,44 грн., тобто завищення витрат по акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 включенням вартості дизпалива з ПДВ складає в розмірі 2084,24 грн.
Щодо висновку акту перевірки про завищення позивачем витрат: 
за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 внаслідок включення витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (автомобільних шин до вантажних автомобілів на суму 63835,00 грн., ремонт та технічне обслуговування транспортних засобів на суму 15026,67 грн., які не включаються до складу витрат підприємця;
за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 внаслідок  включення витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (автомобільних шин до вантажних автомобілів на суму 140983,00 грн. грн., ремонт та технічне обслуговування транспортних засобів на суму 102973,00 грн., які не включаються до складу витрат підприємця.
Згідно наявних у справі документів, які були предметом дослідження контролюючим органом в ході перевірки,  та  висновку експерта від 30.06.2020 № 776/777/2844-2845/20-27  за даними представлених позивачем Розшифровок витрат до складу витрат задекларованих в Додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік та за 2018 рік при визначенні суми чистого доходу, що підлягає оподаткуванню ПДФО, ЄСВ та військовим збором включено:
за 2017 рік - витрати на придбання автомобільних шин на суму 63835,00 грн.; ремонт машин - 15026,67 грн.; 
за 2018 рік - витрати на придбання автомобільних шин на суму 140983,00 грн.; ремонт машин на суму 102973,00 грн., в т.ч. ремонт машин ФОП ОСОБА_6 - 12773,00 грн., ремонт машин ФОП Чумак - 90200,00 грн.
Подані позивачем первинні бухгалтерські документи (рахунки-фактури, видаткові накладні, товарні чеки, Акти наданих послуг) мають всі обов`язкові реквізити, у відповідних графах підписи та відбитки печаток постачальників та покупця ФОП ОСОБА_1 , тобто мають ознаки первинного бухгалтерського документу в розумінні вимог ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які в повній мірі  документально підтверджують понесені позивачем означені вище витрати. 
Стосовно посилання  контролюючого органу на  пп. 177.4.5,  177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до пп. 177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання й утримання основних засобів подвійного призначення, визначених статтею ст.177 ПК України.
Відповідно до пп. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України - не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації й інших видів поліпшення основних засобів  (норми набули чинності з 01.01.2017).
Основні засоби подвійного призначення це земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (пп. 177.4.6 ПК України).
Виходячи із зазначених норм, автомобілі, які не належать до категорії легкових або вантажних (зокрема, автомобілі спеціального призначення), не є основними засобами подвійного призначення і, відповідно, витрати на їх утримання враховуються під час обчислення об`єкта оподаткування.
В спірному випадку, за висновком експерта від 30.06.2020, з чим погоджується суд  апеляційної інстанції, контролюючим органом помилково віднесені сідлові тягачі та напівпричепи (код УКТ ЗЕД - 8701 20 і 8716, відповідно) до вантажних автомобілів подвійного призначення (оскільки вони призначені для перевезення вантажів) з відповідними правовими наслідками.
Статтею 19 Закону України «Про автомобільний транспорт» встановлено, що при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).
Відповідно до ДБН В.2.3-4-2007. «Споруди транспорту. Автомобільні дороги. Частина І. Проектування. Частина II. Будівництво» наведено визначення термінів, які відсутні в Законі України «Про автомобільні дороги» від 08.09.2005 № 2862-ІУ: транспортний засіб - механічний транспортний засіб, призначений для перевезення на автомобільних дорогах вантажів, пасажирів та устаткування, розташованого на ньому.
Згідно  визначених в ст.1  Закону «Про автомобільний транспорт в Україні» термінів:
автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів;
транспортний засіб спеціалізованого призначення - це транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів (автобус для перевезення дітей, інвалідів, пасажирів певних професій, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, спеціалізований санітарний автомобіль екстреної медичної допомоги, автомобіль інкасації, ритуальний автомобіль тощо) та має спеціальне обладнання (таксі, броньований, обладнаний спеціальними світловими і звуковими сигнальними пристроями тощо);
напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача. 
Спеціалізований автомобіль - це автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів певних категорій.
Сідловий/сідельний тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Перелік транспортних засобів, що відносять до вантажних автомобілів та спеціалізованих автомобілів, встановлений у Державному класифікаторі України «Класифікація основних фондів» ДК 013-97 зокрема: автомобілі вантажні - код 210200, автомобілі спеціалізовані - код 210300, до яких віднесені за кодом 210301 тягачі дорожні, за кодом 210308 автомобілі-тягачі сідлові,
за кодом 210309 автомобілі спеціалізовані інші.
Автомобілі вантажні та автомобілі спеціалізовані, до яких відносяться належні ФОП ОСОБА_1 автомобілі тягачі сідлові для організації обліку та визначення норм амортизації класифіковані за різними кодами.
Згідно із статтею 1 Закону «Про автомобільний транспорт» передбачено також такий вид транспортних засобів з окремо від визначення «вантажний автомобіль» як «спеціалізований», які відповідно до Класифікації основних фондів мають відмінні коди, а отже спеціалізовані автомобілі не відносяться до транспортних засобів подвійного призначення у розумінні визначення «вантажний автомобіль».
У господарській діяльності для здійснення вантажних перевезень по території України та за її межами у періоді, що перевірявся,  позивач згідно наданих ним копій свідоцтв реєстрації транспортних засобів використовував власні транспортні засоби (вантажні сідлові тягачі, загальні і спеціалізовані напівпричепи), отримана виручка за надані автопослуги зараховувалась у безготівковій формі на рахунок позивача.
Як зазначено вище, понесені позивачем витрати на утримання спеціалізованого автомобільного транспорту документально підтверджено поданими контролюючому органу рахунками-фактурами, видатковими накладними, актами наданих послуг, товарними чеками, виписками банку, копії яких містяться в матеріалах справи. 
Отже, відповідачем зроблений помилковий висновок про завищення позивачем витрат за рахунок витрат на придбання автомобільних шин,  ремонт машин. 
Виходячи з вищенаведеного, згідно висновку експерта від 30.06.2020, враховуючи, що доходи за 2017 рік, як встановлено актом перевірки, були завищені включенням не отриманої виручки за надання послуг покупцю SRL «AngelGrupCompany» згідно акту виконаних робіт № 5 від 15.12.2017 вартістю 2350 дол. США, що надійшла в гривневому еквіваленті в січні 2018 року в сумі 65957,92 грн., включення до складу витрат на придбання скрапленого газу на суму 19307,61 грн. та бензину на суму 6599,35 грн., пов`язаність яких з господарською діяльністю документально не підтверджена, частково документально не підтверджених витрат на придбання оливи на суму 13865,01 грн., витрат з неналежною до включення у витрати сумою ПДВ вартості дизпалива на суму 2084,24 грн., не перевищили завищення доходів, а відтак не тягнуть за собою збільшення податкового зобов`язання з ПДФО і, відповідно, єдиного внеску та військового збору [65957,92 завищені доходи - (19307,92 газ + 6599,30 бензин + 13865,01 олива + 2084,24 ПДВ вартості дизпалива = 41856,84 витрати, що не включаються до складу витрат) = 24111,08 грн. завищення чистого доходу за 2017 рік до
оподаткування ПДФО, ЄСВ, військовим збором].
Чистий дохід до оподаткування ПДФО, військовим збором та ЄСВ за 2017 рік при виключенні документально не підтверджених витрат та доходів, повинен складати за 2017 рік 17015,64 грн. проти задекларованих в податковій декларації про майновий стан і доходи позивача за 2017 рік 41116,74 грн. [(1541452,38 дохід - 65957,92 завищений дохід = 1475494,46) - (1500335,64 витрати - 41856,84 необґрунтовані витрати = 1458478,80) = 17015,66 грн. чистий дохід до оподаткування)], що не призводить до додаткового донарахування ПДФО, ЄСВ та військового збору за підсумками 2017 звітного (податкового) року.
В такому разі, із суми чистого доходу 17015,64 грн. розмір податкових зобов`язань платника повинен складати:
- з ПДФО - 3062,81грн. (17015,64 х 18/100=3062,81грн.), з яких за даними Ф.2 сплачено авансовими платежами 4200,00 грн., проти задекларованого 7401,01 грн., що на 4338,19 грн. більше;
- ЄСВ - 3743,30 грн. (17015,64 х 22/100 = 3743,30 грн.), проти 9045,68 грн. із задекларованого чистого доходу в розмірі 41116,74 грн., що на 5302,38 грн. більше;
- військового збору - 255,23 грн. проти задекларованих 616,75 грн., що на 361,51 грн. більше.
Відповідно до п.  177.4.5  п.  177.4  ст.177 ПК України  надмірно сплачені суми податку підлягають зарахуванню в рахунок майбутніх платежів з цього податку або поверненню платнику в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Згідно висновку експерта за 2018 рік документально підтверджуються висновки акту перевірки в частині необґрунтованого включення до складу витрат при визначенні в податковій декларації про майновий стан і доходи позивача за 2018 рік чистого оподатковуваного доходу витрат на придбання основних засобів - насосу ХАВК НМТ 15/20 (помпа високого тиску для автомийки) на загальну суму 10167,00 грн., що призвело до заниження розміру чистого оподатковуваного доходу за 2018 рік на 10167,00 грн. і, як наслідок, до не нарахування із цієї суми чистого доходу податкових зобов`язань з ПДФО, ЄСВ та військового збору на загальну суму 4219,24 грн., в т.ч.: ПДФО (18%) в розмірі 183 0,00 грн. (10167,00 грн. х 18/100); ЄСВ (22%) в розмірі 2236,74 грн. (10167,00 х 22/100); військового збору (1,5%) в розмірі 152,50 грн. (10167,00 х 1,5/100).
При умові застосування вимог п.  177.4.5  п.  177.4  ст.177 ПК України, за яких надмірно сплачені суми податку за 2017 рік зараховуються в рахунок майбутніх платежів з цього податку за підсумками 2018 звітного (податкового) року не виникає в такому разі необхідності у додатковому визначенні ПДФО, ЄСВ та військового збору за фактом включення до основних засобів на 10167,00 грн.
Приймаючи до уваги, що наявні в матеріалах справи докази в їх сукупності не спростовують обставин, встановлених експертом у висновку  від 30.06.2020, суд апеляційної інстанції  не вбачає підстав для відхилення судом цього висновку експерта.  Апеляційна скарга відповідача та наведені відповідачем доводи не містять жодних обґрунтувань, які б свідчили, що висновок експерта від 30.06.2020 не є належним доказом  і не мав оцінюватися судом відповідно до ст.90  КАС України. 
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно встановив, що податкові повідомлення - рішення від 13.06.2019 №0001611305, від 13.06.2019 №0001591305, рішення від 13.06.2019  №0000521305 та вимога про сплату боргу від 13.06.2019 №ф-0000371305 є протиправними і  підлягають скасуванню.
Стосовно правомірності застосування контролюючим органом штрафу в розмірі 510,00 грн. по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, податковим повідомленням-рішенням від 13.06.2019 №0001651305 суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції. 
Як встановлено контролюючим органом  в ході перевірки, позивачем у Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку вказувалися недостовірні дані, а саме:
- в Податковому розрахунку достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей за IV квартал 2017 року в графі 5 «Ознака доходу» невірно вказана ознака доходу (у розрахунку «127» - інші доходи, а потрібно « 157» - дохід виплачений самозайнятій особі).
У графі 4 та 4а невірно вказана сума утриманого податку з доходів фізичних осіб за РНОКПП НОМЕР_2 (ФОП ОСОБА_2 ) в сумі 299,34 грн., та за РНОК ПП НОМЕР_3 (ФОП ОСОБА_3 ) в сумі 270,00 грн., які фактично не повинні нараховуватися та перераховуватися до бюджету. Також невірна вказана сума нарахованого військового збору (вказана у розрахунку сума 522,20 грн,. згідно перевірки - 474,75 грн.).
Встановлені відповідачем  обставини визначені як порушення  позивачем п. 176.2 «а», «б», «г» ст. 176 ПК України.
Згідно п. 14.1.180. ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Згідно пп. б) п. 176.2. ст.176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Згідно п. 177.8. ст.177 ПК України, під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні бо працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
В спірному випадку контролюючим органом ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції не наведено жодного обґрунтування на підтвердження висновку про  подання позивачем Податкового розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за ІV квартал 2017 року з недостовірними відомостями.
З цього приводу судом першої інстанції правильно встановлено, що відповідачем  не доведено, що між позивачем та ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 укладено цивільно-правові угоди та їх відносини є трудовими, отже позивач при виплаті доходу фізичним особам - підприємцям не виступав податковим агентом та відповідно не повинен відображати в розрахунках за формою 1ДФ такі виплачені доходи.
Виходячи з вищевикладеного, суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Кіровоградській області  залишити без задоволення.  
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2020 року у справі № 340/2933/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко