ПОСТАНОВА
Іменем України

27 травня 2021 року   
Київ
справа №580/1017/19
адміністративне провадження №К/9901/11963/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №580/1017/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергетично-дорожнє будівництво» до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Черкаській області, на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року (суддя                 Гаращенко В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року (головуючий суддя Федотов І.В., судді: Єгорова Н.М.. Сорочко Є.О.),- 
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергетично-дорожнє будівництво» (далі - позивач, ТОВ «Енергетично-дорожнє будівництво») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0103521205. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що передбачений положеннями пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) штраф не застосовується до трьох окремих видів податкової накладної, а саме: податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю); податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Зазначені в акті перевірки податкові накладні не підлягають наданню отримувачу (покупцю) та включають накладні, які складені на постачання неплатнику податку (тип причини - 02), і складені за щоденними підсумками операцій (тип причини - 11).
На думку позивача, відсутні підстави для притягнення його до відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю). Позивач також звертав увагу, що його дії як платника податків не призвели до ненадходження податку на додану вартість до Державного бюджету України, оскільки у контрагентів позивача не виникло право на податковий кредит. В свою чергу, позивачем сплачено ПДВ до бюджету у повному обсязі.
Також позивач наголошував на тому, що він своєчасно направив на реєстрацію податкові накладні від 25 жовтня 2017 року №16 та від 25 квітня 2018 року №5.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовою особою ГУ ДПС проведено камеральну перевірку ТОВ «Енергетично-дорожнє будівництво» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та (або) розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за квітень 2017 року - липень 2018 року, за результатами якої складено акт від 20 листопада 2018 року №9603/23-00-12-0506/33757711.
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, та згідно зі статтею 120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків) коригування до податкових накладних застосовано штрафні санкції на загальну суму 3978632,08 грн, а саме за затримку:
1) на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 6011306,13 грн застосовано штраф в розмірі 10 % у сумі 601130,62 грн;
2) від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 4162107,30 грн застосовано штраф в розмірі 20 % у сумі 832421,46 грн;
3) від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 4092691,96 грн застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 1227807,59 грн;
4) від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 3293181,02 грн застосовано штраф в розмірі 40 % у сумі 1317272,41 грн.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0103521205, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 3978632,08 грн. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість та правомірність поширення вжитої у пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України конструкції на податкові накладні, що зареєстровані за наслідками господарських операцій з неплатником ПДВ. В той же час, в даному випадку відсутня необхідна складова вчиненого правопорушення - завдання шкоди інтересам держави внаслідок ненадходження податку на додану вартість до бюджету. Відсутність усіх складових правопорушення виключає можливість застосування відповідальності до платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. За наслідками дослідження податкових декларацій з ПДВ встановлено, що позивач виконав обов`язок з відображення спірних податкових накладних у звітності.
Апеляційний суд погодився з наведеними висновками суду першої інстанції та зазначив, що апеляційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на позов та з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме застосування судами положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України без урахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 11 грудня 2018 року (справа №807/68/18). Скаржник також не погоджується із ототожненням судом першої інстанції питання своєчасності реєстрації податкових накладних з достовірністю відображення інформації у звітності та своєчасністю сплати податкового зобов`язання. Окремо скаржник висловив незгоду із мотивуванням апеляційним судом судового рішення в частині непослідовності та логічної неузгодженості наведених ним висновків.
Також скаржником було заявлене клопотання про заміну сторони у справі - Головного управління ДФС у Черкаській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Черкаській області. Вказане клопотання вмотивоване тим, що згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 19 червня 2019 року №537 Головне управління ДФС у Черкаській області було реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Черкаській області.
Верховний Суд ухвалою від 7 травня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права  у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Позивач отримав копію ухвали про відкриття касаційного провадження 19 травня 2020 року (а.с.226), проте у встановлений у вказаній ухвалі десятиденний строк не скористався правом на подання до суду відзиву на касаційну скаргу. В силу положень частини першої статті 338 КАС України надані до суду касаційної інстанції 11 грудня 2020 року пояснення у справі, які за своїм змістом є відзивом на касаційну скаргу, колегією суддів не розглядаються. 
На підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну відповідача у справі на правонаступника - Головне управління ДПС у Черкаській області.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Спірне податкове повідомлення-рішення позивач оскаржував з тих підстав, що не своєчасно зареєстровані ним податкові накладні не підлягали видачі покупцям, тому він звільнений від відповідальності у вигляді штрафу на підставі статті 120-1 ПК України.
Приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) встановлюють, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» від 9 листопада 2017 року № 2198-VIII пункт 120-1.1 статті 120-1 після абзацу п`ятого доповнено новим абзацом такого змісту: « 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Верховний Суд вже розглядав питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (зокрема, постанови від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/19, від 18 березня 2020 року у справі №640/4200/19 тощо).
У постанові від 13 серпня 2019 року Верховний Суд зазначив, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Аналогічне правозастосування наведене і в постанові Верховного Суду від 11 грудня 2018 року (справа №807/68/18), яку наведено скаржником у касаційній скарзі.
Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
У цій справі судами встановлено і позивачем не заперечується, що податкові накладні, які не були зареєстровані позивачем відповідно до вимог статті 201 ПК України, складені за операціями, які оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою.
Отже, колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки, як вірно встановлено судами попередніх інстанції такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Норма статті 120-1 ПК України не визначає прав та обов`язків платників податків. Обов`язок зареєструвати податкові накладні, які не надаються покупцю, покладений на платників податків саме абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а не пунктами 120-1.1 чи 120-1.2 статті 120-1 зазначеного Кодексу, які встановлюють відповідальність за невиконання або невчасне виконання такого обов`язку. Отже, норма статті 120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України відсутні.
Обґрунтованих підстав для відступу від правової позиції, викладеної Верховним Судом щодо питання застосування норми права - пункту 120.1-1 статті 120 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій при задоволенні позовних вимог в повному обсязі не навели.
Водночас, колегія суддів враховує, що серед підстав позову позивач вказував про направлення податкових накладних від 25 жовтня 2017 року №16 та від 25 квітня 2018 року № 5 із дотриманням граничних строків їх реєстрації, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України (а.с.10-13), на підтвердження чого додав до адміністративного позову докази їх своєчасного направлення. Разом з тим, суди попередніх інстанцій не надавали оцінку спірним правовідносинам в контексті зазначеної підстави позову.
Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів в силу приписів частини першої статті 341 КАС України позбавлена можливості вирішити питання правомірності застосування контролюючим органом приписів статті 120-1 ПК України в частині визначення ТОВ «Енергетично-дорожнє будівництво» штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних від 25 жовтня 2017 року №16 та від 25 квітня 2018 року № 5 на загальну суму 157540,55 грн.
Незгода позивача із застосуванням відповідачем штрафних санкцій до решти податкових накладних, указаних у розрахунку штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, була вмотивована лише наявністю підстав для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, з чим помилково погодились суди попередніх інстанцій, вирішивши спір у цій частині без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування указаної норми права. Відтак, судові рішення в цій частині підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову в позові.
За наслідками касаційного перегляду рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі встановили фактичні обставини справи під час вирішення питання про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0103521205 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 157540,55 грн (щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних від 25 жовтня 2017 року №16 та від 25 квітня 2018 року № 5), тому судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення слід скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові в цій частині.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.
Заявлене позивачем клопотання про розподіл витрат на професійну правничу допомогу з наведених вище підстав також підлягає вирішенню за наслідками нового розгляду справи по суті спору.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Черкаській області, задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року у справі №580/1017/19 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0103521205 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 157540,55 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних від 25 жовтня 2017 року №16 та від 25 квітня 2018 року № 5, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу №580/1017/19 в зазначеній частині направити на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року у справі № 580/1017/19 скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові в цій частині.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко