ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5982/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 р. (суддя Татаринов Д.В., повне судове рішення складено 05.11.2020 р.) в справі № 280/5982/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс-Буд Інжиніринг» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс-Буд Інжиніринг» звернулось  до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом Державної податкової служби України (далі – ДПС), Головного управління ДПС у Запорізькій  області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС № 1742177/41845084 від 16.07.2020 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 15 від 30.10.2019 р., № 1742178/41845084 від 16.07.2020 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 17 від 30.09.2019 р., № 1742180/41845084 від 16.07.2020 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 18 від 30.09.2019 р., № 1742172/41845084 від 16.07.2020 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 19 від 30.09.2019 р., № 1511754/41845084 від 03.04.2020 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 30.06.2019 р., зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладі датами їх фактичного подання.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1742177/41845084 від 16 липня 2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 30 жовтня 2019 року, зобов`язано ДПС України зареєструвати у ЄРПН надіслану засобами електронного зв`язку  податкову накладну №15 від 30 жовтня 2019 року датою її фактичного подання; визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1742178/41845084 від 16 липня 2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 30 вересня 2019 року та зобов`язано ДПС України зареєструвати у ЄРПН  надіслану засобами електронного зв`язку  податкову накладну №17 від 30 вересня 2019 року датою  фактичного подання; визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1742180/41845084 від 16 липня 2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №18 від 30 вересня 2019 року та зобов`язано ДПС України зареєструвати у ЄРПН надіслану засобами електронного зв`язку  податкову накладну №18 від 30 вересня 2019 року датою її фактичного подання; визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1742172/41845084 від 16 липня 2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 30 вересня 2019 року та зобов`язано ДПС України зареєструвати у ЄРПН надіслану засобами електронного зв`язку  податкову накладну №19 від 30.09.2019 року датою її фактичного подання;  визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1511754/41845084 від 03 квітня 2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 30 червня 2019 року та зобов`язано ДПС зареєструвати у ЄРПН надіслану засобами електронного зв`язку  податкову накладну №20 від 30 червня 2019 року датою її фактичного подання; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області  судові витрати у вигляді судового збору у сумі 5 255,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у сумі 1 000,00 грн.; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України  судові витрати у вигляді судового збору у сумі 5 255,00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у сумі  1 000,00 грн. 
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Апелянт вказує, що судом першої інстанції застосовано норми права, які не були чинними на момент зупинення реєстрації податкових накладних, а саме Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 р. № 1165, який набув чинності 01.02.2020 р., хоча на момент зупинення податкових накладних діяла постанова Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 р. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначена уся необхідна інформація відповідно до пункту 13 постанови № 117. Також вказує, що  форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  не передбачає внесення в неї додаткових відомостей індивідуально для кожного випадку зупинення  реєстрації податкових накладних. Комісія не має повноважень та можливості визначати конкретний детальний перелік необхідних документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для кожного платника. Така можливість є саме у платника. Вказує, що судом першої інстанції не надано правової оцінки усім доводам учасників справи.
Враховуючи, що справа є типовою, незначної складності та не потребує особливих адвокатських знань, розмір витрат на професійну правничу допомогу є завищеним.
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами обробки поданих податкових накладних позивачем отримано квитанції, відповідно до яких зазначено, що податкові накладні №15 від 30 жовтня 2019 року, №17 від 30 вересня 2019 року, №18 від 30 вересня 2019 року, №19 від 30 вересня 2019 року прийнято, реєстрація зупинена.
Зупинення реєстрації податкових накладних мотивовано тим, що податкові накладні №15 від 30 жовтня 2019 року, №17 від 30 вересня 2019 року, №18 від 30 вересня 2019 року, №19 від 30 вересня 2019 року відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
На виконання вимог відповідача позивачем повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних №15 від 30 жовтня 2019 року, №17 від 30 вересня 2019 року, №18 від 30 вересня 2019 року, №19 від 30 вересня 2019 року, реєстрація  яких зупинена, надані первинні документи на підтвердження  реальності здійснених операцій.
Рішеннями комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №1742177/41845084 від 16 липня 2020 року, №1742178/41845084 від 16 липня 2020 року, №1742180/41845084 від 16 липня 2020 року, №1742172/41845084 від 16 липня 2020 року, №1511754/41845084 від 03 квітня 2020 року позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних №15 від 30 жовтня 2019 року, №17 від 30 вересня 2019 року, №18 від 30 вересня 2019 року, №19 від 30 вересня 2019 року з тих підстав,  що позивачем  не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки – фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з  того, що рішення  про відмову у реєстрації податкових накладних не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття таких рішень та чітку підставу для відмови в реєстрації податкових накладних,  тому такі рішення є необґрунтованим, а належним способом захисту порушеного права є скасування протиправних рішень та зобов`язання  ДПС зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.    
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що  11.06.2019 р. між ТОВ «Альянс-Буд Інжиніринг» як підрядником та ПАТ «Запоріжсталь» як замовником укладено договір підряду № 20/2019/2485, предметом якого є виконання будівельних  робіт на об`єкті: «ККЦ. Роботи з підготовки території. Радіоізотопна лабораторія, Вентиляція».
ТОВ «Альянс-Буд Інжиніринг» за правилом першої події 30.10.2019 р. виписано та 14.11.2019 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 15 на суму 143 976,00 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 23 996,00 грн. (а.с. 23-24 т.1).
Відповідно до квитанції (а.с. 25 т.1) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), а також не приведено будь-яких розрахунків або фактичних обставин на підтвердження перевищення обсягу постачання товару/послуги величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,  які слугували підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції.
Рішенням комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1742177/41845084 від 16.07.2020 р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 15 від 30.10.2019 р. (а.с. 21-22 т.1).          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Альянс-Буд Інжиніринг» за правилом першої події 30.09.2019 р. виписано та 11.10.2019 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 17 на суму 25 172,40 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 4 195,40 грн. (а.с. 66-67 т.1).
Відповідно до квитанції (а.с. 68 т.1) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), а також не приведено будь-яких розрахунків або фактичних обставин на підтвердження перевищення обсягу постачання товару/послуги величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,  які слугували підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції.
Рішенням комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1742178/41845084 від 16.07.2020 р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 17 від 30.09.2019 р. (а.с. 64-65 т.1).          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Альянс-Буд Інжиніринг» за правилом першої події 30.09.2019 р. виписано та 11.10.2019 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 18 на суму 19 938,00 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 3 323,00 грн. (а.с. 108-109 т.1).
Відповідно до квитанції (а.с. 110 т.1) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), а також не приведено будь-яких розрахунків або фактичних обставин на підтвердження перевищення обсягу постачання товару/послуги величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,  які слугували підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції.
Рішенням комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1742180/41845084 від 16.07.2020 р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 18 від 30.09.2019 р. (а.с. 106-107 т.1).          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Альянс-Буд Інжиніринг» за правилом першої події 30.09.2019 р. виписано та 11.10.2019 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 19 на суму 25 273,20 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 4 212,20 грн. (а.с. 148-149 т.1).
Відповідно до квитанції (а.с. 150 т.1) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), а також не приведено будь-яких розрахунків або фактичних обставин на підтвердження перевищення обсягу постачання товару/послуги величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,  які слугували підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції.
Рішенням комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1742172/41845084 від 16.07.2020 р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 19 від 30.09.2019 р. (а.с. 146-147 т.1).          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Альянс-Буд Інжиніринг» за правилом першої події 30.09.2019 р. виписано та 11.10.2019 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 20 на суму 94 882,80 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 15 813,80 грн. (а.с. 187-188 т.1).
Відповідно до квитанції (а.с. 189 т.1) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), а також не приведено будь-яких розрахунків або фактичних обставин на підтвердження перевищення обсягу постачання товару/послуги величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання,  які слугували підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та первинні документи на підтвердження здійснення господарської операції.
Рішенням комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1511754/41845084 від 03.04.2020 р. відмовлено в реєстрації податкової накладної № 20 від 30.09.2019 р. (а.с. 185-186 т.1).          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон №     2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону  №     2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим  Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №     2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №     117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №     117).
Саме постанова № 117 була чинною на час подання на реєстрацію позивачем податкових накладних та зупинення контролюючим органом реєстрації цих податкових накладних.
Окремими положеннями Порядку №     117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин (зупинення реєстрації податкової накладної) хоча й набула чинності змінена редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №     117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
На час зупинення реєстрації податкових накладних  Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01.
Згідно з пп. 1.6 п. 1  Критеріїв ризиковості платника податку  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України  "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого пункту 49.2  і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що операція, відображена у  податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо:
2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у  податковій накладній / розрахунку коригування  до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з  УКТ ЗЕД  та послуг з кодами згідно з  ДКПП,  перелік  яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  та  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання  податкової накладної / розрахунку коригування  відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами  УКТ ЗЕД  згідно з  пп. 215.3.4  п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4. розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до  ДКПП  - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
2.6. розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, виписаної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію в Реєстрі у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушень граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій  не затверджено нормативним актом ДФС (ДПС) України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД  / послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Разом з тим, на час прийняття комісією ГУ ДПС оскаржених позивачем рішень   про відмову в реєстрації податкових накладних  набрав чинності (з 14.12.2019 р.) Порядок 
прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 р. № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 р. за № 1245/34216 (далі – Порядок № 520).
Пунктом 11 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Саме ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські  документи (інвентаризаційні описи), у тому числі  рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, зазначено комісією регіонального рівня в рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних як підставу для відмови у реєстрації податкових накладних.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень комісією регіонального рівня,  оскільки у квитанціях контролюючим органом не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких на той час був встановлений Порядком № 117. 
Натомість платником податків надано контролюючому органу  первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
У рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних на підтвердження зазначеної у таких рішеннях підстав прийняття таких рішень не наведено жодного порушення норм матеріального права, не зазначено, які саме документи не надано платником податку.
Суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01,  є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів  як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси юридичних та фізичних осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта  призводить до його протиправності.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішень комісії регіонального рівня  про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які є предметом  позову в цій справі.
Суд зазначає, що враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних  визнані судом протиправними, суд погоджує висновок суду першої інстанції  про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.
Доводи апелянта про відсутність у комісії ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначати конкретний перелік документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника, а така можливість є тільки у самого платника, який  повинен самостійно визначити перелік власних документів, які підтверджують всі аспекти та підстави складення конкретної податкової накладної, є цілком незмістовними та спростовуються приведеними вище висновками суду стосовно того, що рішення контролюючого органу як індивідуальні акти мають відповідати законодавчо встановленим вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості таких індивідуальних актів, а зворотне призводить до  протиправності таких актів.
Посилання апелянта на те, що  судом першої інстанції застосовано норми права, які не були чинними на момент зупинення реєстрації податкових накладних, а саме Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 р. № 1165, який набув чинності 01.02.2020 р., хоча на момент зупинення податкових накладних діяла постанова Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 р., є хибними, адже судом першої інстанції застосовано правові норми, які регулювали спірні правовідносини як на час зупинення реєстрації податкових накладних, так й на час прийняття оскаржених рішень.  
Також є незмістовними доводи апелянта стосовно не надання  судом першої інстанції правової оцінки усім доводам учасників справи, адже судом першої інстанції в повній мірі розглянуто доводи відповідачів, яким надана належна правова оцінка.
Стосовно доводів апелянта про завищення розміру витрат на професійну правничу допомогу, який суд першої інстанції стягнув з відповідачів, із посиланням на те,  що ця справа є типовою, незначної складності та не потребує особливих адвокатських знань, суд зазначає наступне.
Відповідно до   статті 134 КАС України  витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Як встановлено статтею  30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»,  гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
Судом першої інстанції в судовому рішенні надане належне обґрунтування розміру суми витрат на професійну правничу допомогу, стягнутого на користь позивача, а відповідачем   належним чином не обґрунтована не співмірність таких витрат. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   311, 315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 р. в справі № 280/5982/20 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.11.2020 р. в справі № 280/5982/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс-Буд Інжиніринг» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 26.04.2021 р.  та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення  складено 26.04.2021 р. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко