ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 520/3336/19
адміністративне провадження № К/9901/211/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Ткаченко Ю.О., відповідача - Зекова С.П.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС'' до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 (суддя - Бабаєв А.І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 (головуючий суддя Чалий І.С., судді: Перцова Т.С., Жигилій С.П.), 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю ''КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС'' (далі - ТОВ "КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області; далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018: №00005081403 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2' 993' 778,75 грн (2' 416' 923,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 576' 855,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); №00005091403 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3' 067' 706,25 грн (2' 454' 165,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 613' 541,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Позовні вимоги Товариства про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень обґрунтовані посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 16.11.2018 №4797/20-40-14-03-07/39579852 щодо безтоварності операцій з придбання послуг технічного характеру та передпродажної підготовки товару у контрагентів ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Сантал Інвест'', ТОВ ''Рістек Груп'' (далі - контрагенти) є безпідставними, оскільки зазначені господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Придбані послуги були використані Товариством у межах господарської діяльності, що також підтверджується відповідними первинним документами.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 05.06.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 29.12.2018 №00005081403, №00005091403.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання позивачем послуг у зазначених контрагентів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з придбання позивачем послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників та на операції з постачання позивачем товарів на адресу контрагентів-покупців, контролю щодо якості яких та передпродажної підготовки стосувалися послуги. Застосувавши висновок Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування (рішення у справах "Булвес" АД проти Болгарії від 22.01.2009), а також аналогічну правову позицію Верховного Суду з цього питання, що була викладена у постановах від 20.02.2018 у справі №826/6280/13-а, від 20.02.2018 у справі №813/4931/13-а та від 06.02.2018 у справі №802/4940/14, суди попередніх інстанцій зазначили, що Товариство не повинно нести відповідальність за можливе порушення його контрагентами вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності.
Доводи контролюючого органу про удаваність операцій з названими контрагентами з посиланням на кримінальні провадження, де фігурують ці юридичні особи, визнані судом апеляційної інстанції непереконливими з огляду на те, що вироку у кримінальних провадженнях, який би набрав законної сили немає, а сам по собі факт порушення кримінальних справ відповідно до вимог частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) не може розцінюватися як свідчення удаваності господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Застосувавши норми, зокрема статей 44, 187, 192, 198, 200, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення, ухвалені у цій справі, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Товариства з ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Сантал Інвест'', ТОВ ''Рістек Груп'', фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ. Зокрема, ГУ ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки тій обставині, що Товариство придбавало послуги у осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва: названі контрагенти є фігурантами у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 191, 205, 212, 358 Кримінального кодексу України (далі - КК), та/або які у своїй діяльності використовують схеми ухилення від оподаткування, що встановлено за результатами заходів податкового контролю; матеріальних та трудових ресурсів, об`єктивно необхідних для виконання робіт (надання послуг), зазначених в податкових накладних та актах здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), не мали; придбання контрагентами-постачальниками послуг у ланцюгу постачання не встановлено; ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'' знаходяться за однією податковою адресою, а їхнім керівником та головним бухгалтером є одна особа - громадянин ОСОБА_1 ; згідно з протоколом допиту від 18.05.2017 директора ТОВ ''Прімавера Груп'' ОСОБА_2 у кримінальному провадженні №12017100090001958 (внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 23.03.2017) він заперечує свою причетність до господарської діяльності названого товариства та зареєстрував його за грошову винагороду.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
У суді касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу; представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі  та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 16.11.2018 №4797/20-40-14-03-07/39579852 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Товариством норм Податкового кодексу України (далі - ПК): 
-пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, внаслідок чого були занижені податкові зобов`язання з ПДВ на 2' 454' 165,00 грн, в тому числі: за грудень 2015 року - 121' 667,00 грн, за грудень 2016 року - 60' 000,00 грн, за січень 2017 року -  326' 217,00 грн, за березень 2017 року - 631' 596,00 грн, за травень 2017 року - 117' 936,00 грн, за вересень 2017 року - 279' 110,00 грн, за жовтень 2017 року - 229' 176,00 грн, за листопад 2017 року - 233' 807,00 грн, за грудень 2017 року - 454' 656,00 грн; 
-пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку П(С)БО ''Витрати'' 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), пункту 2 статті 3, статті 4 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XІV, наказу Міністерства фінансів України ''Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку'', від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), в результаті чого були занижені податкові зобов`язання з податку на прибуток на 2'416' 923,00 грн, в тому числі: за 2015 рік - 109' 500,00 грн, за 2016 рік - 261' 000,00 грн, за 2017 рік - 2' 046' 423,00 грн.
Підставою для таких висновків в акті перевірки стали обставини щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Сантал Інвест'', ТОВ ''Рістек Груп'', з врахуванням фінансових показників яких позивач визначив фінансовий результат до оподаткування за 2015-2017 роки, зменшивши його на загальну суму 11369019,00 грн, та задекларував податковий кредит з ПДВ в загальній сумі 2' 454' 165,00 грн за грудень 2015 року, за грудень 2016 року, за січень, березень, травень, вересень - грудень 2017 року.
Безтоварність поставок послуг, постачальниками яких в наданих позивачем під час перевірки первинних документах вказані зазначені контрагенти, в акті перевірки обґрунтована сукупністю таких обставини, як: ці контрагенти не мають матеріально-технічних ресурсів та персоналу відповідної кваліфікації, які об`єктивно необхідні для виконання робіт, які вказані в первинних документах, з урахуванням їх специфіки; за місцем реєстрації відсутні; встановлення досудовим розслідуванням у кримінальних провадженнях, порушених за фактами фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), обставин щодо зазначених суб`єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств, що були задіяні у протиправних схемах ухилення від оподаткування (щодо ТОВ ''Ренопт'' - у кримінальному провадженні від 28.07.2015 №32015100010000126; TOB ''ВСК Профіт''- у кримінальному провадженні від 13.11.2017 №42017000000003630; ТОВ ''Джерело-Суми 2017'' - у кримінальному провадженні від 17.11.2017 №32017100080000070; ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Рістек Груп'' та ТОВ ''Сантал Інвест'' - у кримінальному провадженні від 17.11.2017 №32017100080000070); допитаний у процедурах кримінального провадження засновник та керівник ТОВ ''Прімавера Груп'' ОСОБА_2 заперечує свою причетність до господарської діяльності названого товариства; основний вид їхньої діяльності (неспеціалізована оптова торгівля, зокрема продуктами харчування та товарами широко вжитку) не відповідає змісту господарських операцій з позивачем; згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) номенклатура придбаних ними товарів (послуг) не відповідає номенклатурі послуг, що були предметом постачання на адресу позивача згідно з первинними документами; ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'' знаходяться за однією адресою та мають спільного керівника та бухгалтера, яким є ОСОБА_1 .
Контролюючий орган, як свідчення безтоварності операцій позивача з придбання послуг у вищевказаних контрагентів, визнав також дефекти в актах здачі - приймання виконаних робіт (наданих послуг), а саме: відсутність в актах даних щодо особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та кредиторську заборгованість в бухгалтерському обліку Товариства по розрахунках за придбані роботи (послуги). 
На підставі висновків в акті перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ''Витрати'', затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, та відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним.
У справах №21-421а11, №826/8465/14, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким керівника підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання послуг у ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Сантал Інвест'', ТОВ ''Рістек Груп'' відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
В ухвалених у цій справі судових рішеннях суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що фактичне виконання господарських зобов`язань вищевказаних контрагентів перед позивачем за договорами про надання послуг (TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Сантал Інвест'', ТОВ ''Рістек Груп'' - послуг вихрострумового методу контролю та ферозондового аналізу упору автозчепа; ультрозвуковому аналізу автозчепа та магнітно-порошковій/люміносцентній дефектоскопії автозчепа, доопрацювання хомутів тягових; послуги технічного характеру по організації доопрацювання металевих виробів та виробів із чавуну, дефектоскопія, випробування на міцність, хімічні аналізи; ТОВ ''Ренопт'' - здійснення передпродажної підготовки та пакування ковдри та матраців, а також організація комплектації та пакування герметика з джгутом; ТОВ ''Меркурій М-2017'' - послуги по дослідженню ризиків на ринку постачальників та покупців) підтверджується належним чином оформленими первинними документами (актами про надання послуг; звітами про надання послуг/виконані роботи), бухгалтерськими довідками про обсяг та вартість придбаних послуг; банківськими виписками про сплату коштів за послуги; зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та були вчинені у межах господарської діяльності та з метою виконання зобов`язань ТОВ "КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС" перед замовниками - ТОВ ''Українська машинобудівельна техніка'', ДП матеріально-технічного забезпечення залізничного транспорту ''Укрзалізничпостач'' ПАТ ''Укрзалізниця'', ''ЦЕНТР ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИРОБНИЦТВА'' (філія ПАТ ''Укрзалізниця»'', ''Дарницький вагоноремонтний завод'' (філія ПАТ ''Укрзалізниця''), ТОВ ''Рокадатрейд''.
Доказами придбання Товариством послуг суди визнали документи (видаткові накладні, накази-накладні, митні декларації та супутні їм документи) щодо придбання позивачем товарів (упори, герметик, джут, ковдри, матраци, автозчепи СА-3, упори автозчепа, хомути тягові та пружини, петлі), щодо яких здійснювалася передпродажна підготовка, зміст якої складали вище зазначені послуги, у ТОВ ''Нікопольський кранобудівний завод'', ПАТ ''Сталь'', ТОВ ''Пенетрон-Одеса'', ТОВ «Березанська суконна фабрика», МК «Дніпродзержинський сталеливарний завод» ДП ПАТ «Дніпровагонмаш», ТОВ «Українська машинобудівельна техніка», ТОВ «Технорейлгруп», АТ «ПО «Бежицкая сталь», ПАТ «Роменський завод «Тракторзапчастина», ТОВ «Спецбілдінг», ПАТ «Роменський завод «Тракторзапчастина», ТОВ «Укрцентр», ТОВ «Дефенд Компані».
З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 27.11.2018 (справа №5603/11/2070), від 20.02.2018 (справа № 826/6280/13-а), від 20.02.2018 (справа №813/4931/13-а), від 06.02.2018 (справа №802/4940/14), суди попередніх інстанцій відхилили доводи ГУ ДФС про відсутність у зазначених контрагентів позивача необхідних умов та ресурсів для надання такого роду послуг та про фіктивний характер їх підприємницької діяльності. Суд вказав на індивідуальний характер відповідальності платника податків, а податкову інформацію, на яку посилався відповідач, доказом обставин щодо реальності господарських операцій не визнав з огляду на те, що вона не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуальних норм. Щодо недоліків в первинних документах, на які вказувало ГУ ДФС, то суд зазначив, що сама собою наявність або відсутність окремих документів або помилки у їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з іншими доказами підтверджуються фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Так само суд відхилив посилання ГУ ДФС на інформацію щодо діяльності цих суб`єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств, отриману в кримінальних провадженнях, зазначивши, що преюдиційне значення для суду, який розглядає адміністративну справу, має вирок.
Не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі. 
Такі обставини мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Обставини щодо непричетності ОСОБА_2 як засновника та керівника ТОВ ''Прімавера Груп'' до ведення фінансово-господарської діяльності цього товариства, на які посилається відповідач, також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій з ТОВ ''Прімавера Груп'' належними документами, а відтак, чи правомірно позивач включив до витрат та податкового кредиту суми ПДВ за цими операціями. У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказами господарської операції у адміністративній справі.
Оцінка судами попередніх інстанцій зазначених вище первинних документів, податкових накладних, які позивач надав для підтвердження сум витрат та податкового кредиту, яких стосується спір, зроблена без з`ясування цих обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
Не може не звернути на себе увагу й така обставина, що позивач, який здійснює підприємницьку діяльність у сфері оптової торгівлі металами та металевими рудами (основний вид діяльності), має для цього необхідні ресурси, скористувався послугами суб`єктів підприємницької діяльності, які для цього не тільки не мають відповідних умов, але й задіяні у протиправних схемах ухилення від оподаткування, про що свідчать матеріали досудового розслідування у вищезазначених кримінальних провадженнях. Суди попередніх інстанцій безпідставно не взяли до уваги, що Товариство придбавало аналогічні за змістом послуги у різних юридичних осіб, які, як стверджує відповідач,  знаходилися за однією адресою, а їхнім керівником та бухгалтером була одна й та сама особа.
Переконливих пояснень ділової цілі в таких господарських зв`язках представник позивача в суді касаційної інстанції не надав.
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вище вказаними контрагентами.
Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на його адресу послуг. Без належного з`ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена вірно, не можна.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із формуванням платником податків витрат та податкового кредиту, становлять обставини, що підтверджують або спростовують правомірність декларування платником даних свого податкового обліку. До таких обставин належать, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку платника витрати та податковий кредит з підстав нереальності (безтоварності) операції.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням усіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Зважаючи на викладене, висновок судів попередніх інстанцій, що операції Товариства з придбання послуг у ТОВ ''Ренопт'', TOB ''ВСК Профіт'', ТОВ ''Джерело-Суми 2017'', ТОВ ''Прімавера Груп'', ТОВ ''Фортком Трейд", ТОВ ''Меркурій М-2017'', ТОВ ''Інвер Актив'', ТОВ ''Сантал Інвест'', ТОВ ''Рістек Груп'' відбулися, не можна визнати таким, що ґрунтується на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
Згідно зі статтею 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, третя і четверта статті 90 КАС).
Згідно з вимогами частини другої статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Застосування принципу обачності та індивідуальної відповідальності платника у податкових спорах не сумісний не тільки з обставинами, які достовірно підтверджують обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки іншого платника податків (постачальника товарів (послуг)), але й з обставинами, що свідчать про достатньо високий рівень ймовірності обізнаності платника податків стосовно такої поведінки. Такими обставинами можуть бути, у сукупності з іншими, як-то, задіяння постачальника при вчиненні кримінальних правопорушень або наявність вироку.
У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на це у подібних спорах, зокрема в своїх постановах від 07.12.2021 у справі №1340/3917/18, від 26.02.2021 у справі №280/4795/18, від 01.02.2021 у справі №826/12509/18. 
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак