ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2021 року   
Київ
справа №140/2061/19
адміністративне провадження №К/9901/35965/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 140/2061/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (головуючий суддя - Кузьмич С. М., судді: Улицький В. З., Шавель Р. М.),
ВСТАНОВИВ:
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (далі - позивач, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2019 року №0093245512, №0093995512, №0094575512, №0094565512, №0094215512, №0094135512, №0093595512, а також від 21 червня 2019 року №015317, якими за порушення строків реєстрації податкових накладних до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» відповідно до вимог пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України своєчасно склало податкові накладні та розрахунки коригування за листопад 2018 року та направило їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) з дотриманням законодавчо встановлених строків. Проте згідно з отриманими Квитанціями № 1 такі податкові накладні не були прийняті Державною фіскальною службою України (далі - ДФС України). Підставою неприйняття податкових накладних/розрахунків коригування у всіх отриманих квитанціях №1 зазначено: «Документ не може бути прийнятий - накладено арешт за рішенням суду на суму податку, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». Після скасування арешту, накладеного на суму ліміту податку на додану вартість (далі - ПДВ) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ), ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» повторно подало спірні податкові накладні/розрахунки коригування на реєстрацію до ДФС України, які були прийняті та зареєстровані ДФС України в ЄРПН датою та часом їх повторного фактичного надходження, що підтверджується відповідними квитанціями №1. На переконання позивача, несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригувань відбулась з незалежних від товариства причин, а тому притягнення його до фінансової відповідальності є неправомірним.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 19 вересня 2019 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 листопада 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив повністю. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДФС провело перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» за листопад 2018 року, за результатами якої складено акти щодо недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №5159/03-20-55-12/41048714 від 19 березня 2019 року (далі - Акт перевірки № 5159) та №5160/03-20-55-12/41048714 від 19 березня 2019 року (далі - Акт перевірки № 5160).
В Актах перевірки №5159 і №5160 зафіксовано порушення ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині недотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Так, згідно з проведеним аналізом ЄРПН встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних у загальній кількості 1214 шт згідно з наведеним переліком. Вказані податкові накладні були виписані у листопаді 2018 року, однак, зареєстровані в ЄРПН 10 січня 2019 року, 12 лютого 2019 року, 13 лютого 2019 року, 14 лютого 2019 року та 15 лютого 2019 року, тобто із затримкою на 26 днів, 59 днів, 60 днів, 61 день, 62 дні, 67 днів та 74 дні (т. 1 а. с. 46-63; 71-75).
На підставі висновків Актів перевірок ГУ ДФС винесло податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2019 року №0093245512, №0093995512, №0094575512, №0094565512, №0094215512, №0094135512, №0093595512 та №0093035512, якими до ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 32854099,47 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень ДФС України прийняла рішення від 18 червня 2019 року №27741/6/99-99-11-06-01-25, яким частково задоволено скаргу ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН». Скасовані податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2019 року №0093035512 року в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, зумовлену накладенням арешту на електронний рахунок в СЕА ПДВ, який скасовано рішенням суду, а також від 10 квітня 2019 року № 0094575512 в частині застосування штрафної санкції у сумі 0,44 грн. Податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2019 року №0093245512, №0093995512, №0094575512, №0094565512, №0094215512, №0094135512, №0093595512 залишено без змін (т. 1 а. с. 91-93).
На підставі зазначеного рішення про результати розгляду скарги від 18 червня 2019 року № 27741/6/99-99-11-06-01-25 ГУ ДФС винесло податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2019 року №015317 (т. 1 а. с. 45).
Суди встановили, що згідно з наявними в матеріалах справи Квитанціями №1 під час подачі на реєстрацію спірних податкових накладних вперше їх не було прийнято для реєстрації в ЄРПН з тих підстав, що за рішенням суду накладений арешт на суму податку, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування в ЄРПН.
Так, Печерський районний суд м. Києва ухвалою від 26 листопада 2018 року у справі №757/58462/18-к задовольнив клопотання прокурора четвертого відділу процесуального керівництва управління у кримінальних провадженнях слідчих Головного слідчого управління Департаменту процесуального керівництва у кримінальних провадженнях, підслідних Державному бюро розслідувань Генеральної прокуратури України Павчука Сергія Славійовича, у кримінальному провадженні №42018000000001759 від 19 липня 2018 року про накладення арешту на кошти - суми ПДВ в СЕА ПДВ (ліміту ПДВ), в тому числі, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (т. 1 а. с. 95-101).
В подальшому, Печерський районний суд м. Києва ухвалою від 13 грудня 2018 року у справі №757/59675/18-к задовольнив клопотання адвоката ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» та скасував арешт майна, що був накладений ухвалою слідчого судді від 26 листопада 2018 року у справі №757/58462/18-к, а саме з сум ПДВ в СЕА ПДВ.
Після цього, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» повторно подало на реєстрацію податкові накладні, які зареєстровані 10 січня 2019 року, 12 лютого 2019 року, 13 лютого 2019 року, 14 лютого 2019 року та 15 лютого 2019 року.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту статті 201 ПК України та пунктів 12, 13, 14, 15 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246) вбачається чіткий алгоритм дій платника податків щодо порядку та строків подання на реєстрацію податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а також і дій податкового органу щодо прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкових накладних. 
При цьому, законодавець визначив як чіткий алгоритм дій платника податків та контролюючого органу щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, так і випадки звільнення платника податків від відповідальності, визначеної пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що в межах даної справи не можна надавати правову оцінку діям ДФС України щодо формування квитанцій № 1 про неприйняття податкових накладних, що були вперше подані ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» на реєстрацію в ЄРПН, оскільки доказів оскарження в адміністративному чи судовому порядку дій ДФС України щодо правомірності відмови у прийнятті поданих на реєстрацію податкових накладних, позивач не надав. Тобто, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» після надходження Квитанцій №1 про неприйняття податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН, фактично погодилось з діями ДФС України щодо складення Квитанцій № 1 про неприйняття податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН, а повторно подано на реєстрацію вищезгадані податкові накладні з порушенням граничних строків. Порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних не оспорюється і позивачем.
Суд не прийняв до уваги доводи позивача, що порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування відбулось з незалежних від позивача причин, оскільки позивачу з 13 грудня 2018 року було відомо про відсутність підстав, якими зумовлена відмова податкового органу в реєстрації податкових накладних. Однак, позивач повторно подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних лише 10 січня 2019 року, 12 лютого 2019 року, 13 лютого 2019 року, 14 лютого 2019 року та 15 лютого 2019 року, а отже власними діями допустив порушення. 
З цих підстав, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність прийнятих ГУ ДФС податкових повідомлень-рішень і відсутність підстав для їх скасування.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог і ухвалюючи нове рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що визначені в актах перевірки податкові накладні первинно направлені до ДФС України для реєстрації в ЄРПН з дотриманням законодавчо встановлених строків для подання на реєстрацію податкових накладних. Тобто, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач вчиняв дії для реєстрації зазначених податкових накладних у терміни, встановлені нормами Податкового кодексу України, проте, документи не були прийняті у зв`язку з накладенням арешту за рішенням суду на суму податку, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відповідними квитанціями № 1.
З огляду на встановлені обставини накладення арешту на кошти в СЕА ПДВ та його подальшого скасування, апеляційний суд зазначив, що позивач протиправно був позбавлений права користуватися сумами ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ, а отже, з незалежних від позивача причин він не мав можливості реєструвати податкові накладні на виконання вимог норм чинного законодавства. Після скасування арешту, позивачем вжито заходів щодо реєстрації податкових накладних та їх фактична реєстрація відбулася, про що зазначено в Актах перевірки та не заперечувалось представниками сторін під час апеляційного розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг, однак, цьому обов`язку кореспондує обов`язок податкового органу прийняти та зареєструвати надану платником податку - продавцем податкову накладну в ЄРПН. Відмовити у прийнятті для реєстрації податкових наданих ДФС може лише в разі, якщо надіслані податкові накладні сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України. Разом з цим в ПК України відсутня така підстава для не прийняття податкової накладної, як накладення арешту на кошти - суми ПДВ в СЕА ПДВ (ліміту ПДВ).
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що позивачем вчинено всі залежні від нього заходи для недопущення порушення законодавства при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вина позивача в порушенні граничного строку реєстрації податкових накладних відсутня, що, відповідно, виключає протиправність діянь платника податку, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
При ухваленні судового рішення апеляційний суд врахував висновки щодо застосування норм права, зокрема статті 109 ПК України, викладені в постановах Верховного Суду від 3 травня 2018 року у справі № 818/1070/17, від 26 червня 2018 року у справі № 808/2127/17, від 27 квітня 2018 року у справі № 820/4064/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 826/9114/16, відповідно до яких відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
При цьому, суд апеляційної інстанції визнав безпідставними доводи відповідача про те, що позивач із значною затримкою здійснив повторну реєстрацію податкових накладних після скасування арешту, оскільки штрафні санкції були розраховані з часу граничного строку для реєстрації податкових накладних, а не з часу зняття арешту з коштів.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції, оцінивши докази, які є у справі, у їх сукупності дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2019 року № 0093245512, № 0093995512, № 0094575512, № 0094565512, № 0094215512, № 0094135512, № 0093595512, а також від 21 червня 2019 року № 015317 прийняті відповідачем не обґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а отже, є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погодившись з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції  і залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що за змістом норм ПК України складені платниками податків податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН в установлені законодавством строки, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН на суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Тому, при встановленні суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні, накладення арешту на кошти платника в системі електронного адміністрування ПДВ є причиною, яка зумовлює неможливість реєстрації в ЄРПН податкової накладної. При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» не оскаржувало дії ДФС України про неприйняття на реєстрацію в ЄРПН поданих податкових накладних ані в судовому, ані в адміністративному порядку.  ГУ  ДПС зазначає, що пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України визначає виключні випадки, коли штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються, однак, накладення арешту на електронний рахунок платника ПДВ не є таким випадком.
ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» правом подати відзив на касаційну скаргу не скористалося.
Верховний Суд ухвалою від 4 лютого 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі.
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Спірним у цій справі є питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій з огляду на причини, з яких не відбулася своєчасна реєстрація податкових накладних. 
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, відповідно до якого порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків. 
Разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
За встановленими у цій справі обставинами, направлені вперше для реєстрації податкові накладні не були прийняті у зв`язку з накладенням арешту за рішенням суду на суму податку, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відповідними квитанціями № 1.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
Відповідно до частин першої і четвертої статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Статтею 74 КАС України встановлено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Як вбачається з матеріалів справи, з перелічених в Актах перевірок №5159 і №5160 податкових накладних у кількості 1214 шт, фактично до справи долучені лише 28 з відповідними квитанціями № 1, інші податкові накладні, які містяться у більше ніж шести томах справи, не стосуються спірних правовідносин, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає, що встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи щодо строків першого направлення на реєстрацію відображених в актах перевірки №5159 і №5160 податкових накладних та причин їх неприйняття не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якому має передувати належне встановлення істотних фактичних обставин у справі.
Суди попередніх інстанцій, маючи у своєму розпорядженні реєстр направлених для реєстрації податкових накладних (т. 1 а. с. 145-212), не звернули увагу, що в ньому відсутні відомості про направлення позивачем для реєстрації в ЄРПН податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких також стала підставою для застосування штрафних санкцій, а саме: № 59831 від 16 листопада 2018 року, № 59832 від 17 листопада 2018 року, № 59833 від 18 листопада 2018 року, № 59834 від 19 листопада 2018 року, № 59835 від 20 листопада 2018 року, № 59836 від 21 листопада 2018 року, № 59837 від 22 листопада 2018 року, № 59838 від 23 листопада 2018 року, № 59839 від 24 листопада 2018 року, № 59840 від 25 листопада 2018 року, № 59841 від 26 листопада 2018 року, № 59842 від 27 листопада 2018 року, № 59843 від 28 листопада 2018 року, № 59844 від 29 листопада 2018 року, № 59845 від 30 листопада 2018 року, № 59861 від 30 листопада 2018 року. 
Відсутні і відомості щодо податкової накладної №44737 від 14 вересня 2018 року, яку було зареєстровано 5 жовтня 2018 року, що стало підставою для застосування штрафу згідно з Актом №5159 у розмірі 10% у сумі 5,75 грн. Ці обставини мали місце до накладення арешту на кошти платника податків в СЕА ПДВ, однак, суди попередніх інстанцій, всупереч предмета доказування у цій справі, не з`ясували причин несвоєчасної реєстрації цієї податкової накладної.
Крім того, у зазначеному реєстрі щодо інших податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких стала підставою для застосування штрафних санкцій, міститься інформація, що частина податкових накладних виписана на неплатників податків, тобто ці податкові накладні не надавалися отримувачам, відповідно, істотне значення для правильного вирішення цієї справи мало встановлення наявності/відсутності підстав для звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію шляхом безпосереднього дослідження таких податкових накладних.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлені виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
Однак, суди попередніх інстанцій не досліджували податкові накладні, не встановлювали зміст господарських операцій, на підставі яких їх було складено, що свідчить про порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин справи, які мають істотне значення для правильного вирішення справи.
Крім того, згідно з розрахунками суми штрафних санкцій, доданих до кожного податкового повідомлення-рішення, їх застосовано за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у загальній кількості 1184 шт, що є меншим на 30 шт ніж зазначено в Актах перевірок №5159 і №5160. Суди не з`ясували причин такої розбіжності. Крім того, не з`ясованими залишилися причини і підстави застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не зазначені в Актах перевірки, зокрема, №54642 від 16 листопада 2018 року.
Згідно з рішенням про результати розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення, ДФС України скасувала податкове повідомлення-рішення №0093035512 від 10 квітня 2019 року в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, зумовлену накладенням арешту на електронний рахунок в СЕА ПДВ, який скасований рішенням суду. Однак, в матеріалах справи відсутнє таке повідомлення-рішення, а суди, фактично, не встановили, за несвоєчасну реєстрацію яких саме податкових накладних ДФС України визнала передчасним застосування штрафних санкцій. Не з`ясованим залишилося і питання, в чому ДФС України вбачала різницю у застосуванні штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням, яке вона скасувала, а також податковими повідомленнями-рішеннями, які вона залишила без змін.
Посилаючись на постанови Верховного Суду від 3 травня 2018 року у справі № 818/1070/17, від 26 червня 2018 року у справі № 808/2127/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 826/9114/16, суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що у зазначених справах були встановлені обставини допущення податковим органом протиправних дій (бездіяльності), які і стали причиною несвоєчасної реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції визнавав, що такі обставини виключають можливість застосування штрафних санкцій до позивача. 
Враховуючи, що у цій справі суди не встановили протиправності дій контролюючого органу, безпосередньо внаслідок яких реєстрація податкових накладних відбулася несвоєчасно, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про застосовність зазначених постанов Верховного Суду до спірних правовідносин. 
Висновок апеляційного суду про те, що податкові накладні протиправно не були прийняті для реєстрації в ЄРПН, оскільки така підстава як накладення арешту на кошти не передбачена чинним законодавством, здійснений без урахування аналізу сутнісного змісту запровадженої системи електронного адміністрування податку на додану вартість, а також того, що їх неприйняття відбулося внаслідок набрання законної сили рішенням суду, яке є обов`язковим до виконання.
Так, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН на суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 12 Порядку №1246 1 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року).
Таким чином, слушними є доводи ГУ ДПС в цій частині, що накладення арешту на кошти платника в системі електронного адміністрування ПДВ є причиною, яка зумовлює неможливість реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Разом з тим, нез`ясованими у цій справі стали обставини, які позбавляли платника податків можливості здійснити реєстрацію податкових накладних у найкоротші строки після постановлення Печерським районним судом м. Києва ухвали від 13 грудня 2018 року у справі №757/59675/18-к, якою було задоволено клопотання адвоката ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» та скасовано арешт майна. При цьому, суди попередніх інстанції, посилаючись на дати реєстрації податкових накладних, не з`ясували дату їх направлення платником податків для реєстрації, що однак, також має важливе значення у спірних правовідносинах.
Крім того, постанова апеляційного суду в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0094575512 від 10 квітня 2019 року не містить відповідного обґрунтування. Суд не звернув увагу, що відповідно до підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених, зокрема підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
У цій справі суди встановили, що ДФС України прийняла рішення від 18 червня 2019 року №27741/6/99-99-11-06-01-25, яким, зокрема, скасувала податкове повідомлення-рішення від 10 квітня 2019 року № 0094575512 в частині застосування штрафної санкції у сумі 0,44 грн. На підставі зазначеного рішення про результати розгляду скарги від 18 червня 2019 року № 27741/6/99-99-11-06-01-25 ГУ ДФС винесло податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2019 року №015317.
Відповідно, є підстави вважати, що податкове повідомлення-рішення №0094575512 від 10 квітня 2019 року станом на час звернення до суду з позовом вважається відкликаним на підставі підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України.
Зазначені обставини свідчать про поверхневий підхід судів попередніх інстанцій до вирішення спору, який виник між сторонами, оскільки предметом доказування у цій справі було не тільки питання можливості вважати накладення арешту на кошти платника в системі електронного адміністрування ПДВ причиною, яка виключає можливість притягнення платника податків до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, але й встановлення вжиття платником податків усіх можливих заходів задля своєчасної реєстрації податкових накладних або одразу після зняття арешту з коштів в СЕА ПДВ, наявності/відсутності підстав для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з огляду на зміст господарських операцій, на підставі яких їх було складено, а також інші обставини, які мають значення для правильного вирішення спору.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі № 140/2061/19 скасувати.
Справу № 140/2061/19 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко