П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

03 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/2407/20	
Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Стас Л.В.,
суддів: Турецької І.О., Шеметенко Л.П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач, ОСОБА_1 , звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі -ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідач/скаржник), в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення №0000013305 від 13 лютого 2020 року яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 20607,23 грн. та накладено штрафну санкцію в сумі 5151,81 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000033305 від 13 лютого 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 1717,27 грн. та накладено штрафну санкцію в сумі 429,32 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000023305 від 13 лютого 2020 року, яким застосовано штрафну санкцію у сумі 170 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач вказувала на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2016 рік, оскільки не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу сума прощена (анулювання) кредитором, у розмірі різниці, розрахованої відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України.
Таким чином, позивач впевнена в тому, що відповідач припустився помилки, яка полягає у неправильному визначенні бази оподаткування, оскільки базою оподаткування у даних правовідносинах є анульований банківською установою борг в іноземній валюті за курсом до національної валюти станом на 01 січня 2014 року, що становить 54441,30 грн., яку позивач задекларувала, як суму нарахованого доходу згідно р.10.9 (гр.3). 
Всі задекларовані суми відображені в КОР та сплачені в повному обсязі.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року позов ОСОБА_1 – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000013305 від 13 лютого 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 20607,23 грн. та накладено штрафну санкцію в сумі 5151,81 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000033305 від 13 лютого 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 1717,27 грн. та накладено штрафну санкцію в сумі 429,32 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000023305 від 13 лютого 2020 року, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 170 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення, та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що в матеріалах справи відсутні підтвердження щодо прощення (анулювання) кредитором АТ «УкрСиббанк» курсової різниці.
Таким чином, оскільки кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, то з метою оподаткування, сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу у відповідності до пп.164.2.7п.164.2ст.164 вказаного Кодексу, з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
За умовами Додаткової угоди №1 до Договору про надання споживчого кредиту №11195927000 від 13 серпня 2007 року не відбулось зміни зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню, таким чином, скаржник впевнений в не можливості застосовувати п.8 підрозділу 1 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України. 
Тобто, позивачем, з метою погашення валютного споживчого кредиту за договором №11195927000 від 13 серпня 2007 року, укладено новий Договір про надання споживчого кредиту №11478322000 від 20 січня 2016 року.
Однак судом першої інстанції проігноровані пояснення відповідача з цього приводу та висновки Верховного Суду викладені в постановах від 01 жовтня 2019 року у справі №826/4578/17 та від 26 лютого 2021 року у справі №826/158/18.
Таким чином, відповідач впевнений в тому, що платник податків ОСОБА_1 отримала від ПАТ «УкрСиббанк» (у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності (ознака доходу 126) у сумі 168 925,87 грн.
Враховуючи вищевикладене, сума анульованого позичальнику (платнику податків ОСОБА_1 ) основної суми боргу (кредиту) вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Відповідач, ОСОБА_1 , у відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, зазначає про безпідставність доводів апеляційної скарги, у зв`язку з чим просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Поряд з цим, позивач звернула увагу суду на те, що податковим органом порушено порядок проведення перевірки, оскільки ОСОБА_1 не отримувала наказ та повідомлення про її проведення, відтак сама перевірка є незаконною та її висновки не можуть бути покладені в основу ППР, також сума прощеного боргу, зазначена в акті перевірки відрізняється від суми, що була реально прощена банком позивача. 

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що 20 січня 2016 року між ОСОБА_1 та акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» був укладений Договір про надання споживчого кредиту №11478322000 в національній валюті в сумі 145460,21 грн., цільове призначення кредиту погашення заборгованості за кредитним договором в іноземній валюті.
20 січня 2016 року між ОСОБА_1 та акціонерним комерційним інноваційним банком «УкрСиббанк» укладено Додаткову угоду №1 до Кредитного договору 1 щодо прощення частини боргу. Умовами Додаткової угоди 1 передбачена можливість анулювання частини заборгованості позивальника у разі виконання умов, зазначених в п.1.1 Додаткової угоди 1.
АТ «УкрСиббанк» прийняте рішення про анулювання кредиторської заборгованості, що станом на 25 січня 2016 року становила 6920,22 доларів США (171567,23 грн.), а саме: суми основного боргу (кредиту) 6813,68 доларів США, що складає 168925,87 гривень по курсу НБУ станом на 25 січня 2016 року та суми відсотків 106,54 доларів США, що складає 2641,36 гривень по курсу НБУ станом на 25 січня 2016 року.
08 листопада 2019 року відповідачем видано наказ №395 про проведення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 провести з 16 грудня 2019 року тривалістю 3 робочих дні з питання отримання доходу, отриманого платником податку як додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощенного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкротства, до закінчення строку позовної давності за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року.
23 грудня 2019 року за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки з питання отримання доходу складений акт №161/21-22-33-05/ НОМЕР_1 в якому зазначено, що позивачем в порушення підпункту 164.2.17, пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України не включено до загального річного оподаткування дохід і не здекларовано суму доходу у вигляді додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкротства, до закінчення строку позовної давності у розмірі 114484,57 грн., що призвело до нарахування податку на доходи фізичних осіб за 2016 р. у сумі 20607,23 грн. та до ненарахування та несплати військового збору за 2016 рік у сумі 1717,27 грн., відповідно до пункту 1.4 п.16 прим.1 підрозд.10 роз. ХХ Податкового кодексу України, в порушення 49.1, пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 ст. 49, п.1 статті 179 несвоєчасне подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.
13 лютого 2020 року на підставі акту перевірки відповідачем було винесені податкові повідомлення-рішення:
- №0000013305від13 лютого 2020 року яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 20607,23 грн. та накладено штрафну санкцію в сумі 5151,81 грн.;
- №0000033305 від 13 лютого 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 1717,27 грн. та накладено штрафну санкцію в сумі 429,32 грн.;
Вважаючи протиправними вищевказані ППР, позивач звернулася до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав доказів застосування до суми прощеного боргу курсової різниці, відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, що має наслідком неправильний обрахунок сум податку та військового збору, належних до сплати позивачем, а тому оскаржувані ППР підлягають скасуванню.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла такого висновку.

Згідно з пл.14.1.47 п.14.1. ст.14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
З 07 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань". Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України "Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню", згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у п. 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.
Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01 січня 2014 року, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01 січня 2015 року.
Отже, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощенного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Відповідно до повідомлення про анулювання боргу від 28 грудня 2017 року, з метою виконання вимог пп. «д» 164.2.17п.164.2ст.164 ПК України, прийнято рішення про анулювання боргу в сумі 6813,68 дол.США., що складає 168925,87 грн. відповідно курсу НБУ станом на 25 січня 2016 року.
При цьому, станом на 01 січня 2014 року вказана сума основного боргу становила 54441,30 грн. (6813,68 дол. США. * 7,99 грн./1 дол. США).
Таким чином, курсова різниця в сумі 114484,57 грн., відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не вважається додатковим благом платника податку, а тому правомірно не включена позивачем до уточненої податкової декларації про майновий стан і доходи, отримані у 2016 році (№29966 від 22грудня 2017 року).
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ОСОБА_1 правильно указала в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік суму доходу 54441,30 грн., та самостійно розрахував податок на доходи фізичних осіб (р. 10.9 (гр.6) 9799,43 грн., військовий збір (р. 10.9 (гр.7) 816,62 грн.(а.с.53). 
За висновками Верховного Суду, що викладені в постанові від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, застосування вимог абз. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Оскільки різниця, що розрахована у відповідності до п.8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, є більшою, ніж сума боргу, що прощена банком позивачу, Верховний Суд прийшов до висновку, що умови для застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб були дотримані.
З огляду на викладене, при анулюванні (прощенні) позивачу суми боргу за кредитом були дотримані умови для застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб. Зокрема, відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню у сумі 114484,57 грн., є більшою, ніж сума боргу, що прощена банком позивачу - 544441,30 грн. З огляду на зазначене, відсутні підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо, з настанням відповідних податкових наслідків.
Колегія суддів відхиляє доводи контролюючого органу, що додатковий договір про прощення (анулювання) суми боргу передбачав прощення основної суми боргу, а не курсової різниці, оскільки положення пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачають прощення саме боргу, але в розмірі, що не перевищує курсову різницю.
Доводи апеляційної скарги, на думку колегії суддів, висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для визнання, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав доказів застосування до суми прощеного боргу курсової різниці відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, що має наслідком неправильний обрахунок сум податку та військового збору, належних до сплати позивачем, а тому оскаржувані ППР підлягають скасуванню.
Статтею 316 КАС України встановлено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скаргах доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Розподіл судових витрат згідно вимогст.139 КАС України не передбачено.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню у касаційному порядку не підлягає.

Повний текст судового рішення складений 03.06.2021 року.          

Головуючий суддя 	 	Стас Л.В.	
Судді	    	Турецька І.О.    Шеметенко Л.П.