ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/10743/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Катющенко В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 травня 2021 року                                                                        м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,
за участі секретаря судового засідання                                        Біднячук Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від      11 лютого 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
  В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.05.2020             № 0004444403 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2552760,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1276380,00 грн;     № 0004454403 про зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість на 80742,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідач безпідставно відмовив позивачеві в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість. Так, від`ємне значення податку на додану вартість за жовтень 2019 року було сформовано за рахунок податку на додану вартість, сплаченого під час імпорту товару, що підтверджується митними деклараціями, які відповідно до пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу України, підтверджують сплату податку до бюджету. У подальшому, вказана сума податку на додану вартість була включена до складу податкового кредиту наступних періодів, та відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, була заявлена до бюджетного відшкодування у грудні 2019 року. Позивач зазначив про те, що документальна позапланова перевірка проведена за відсутності підстав, передбачених пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, а тому, є незаконною, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних рішень. Також, позивач вказав на те,  мав підстави для коригування розрахунків на суму податку на додану вартість в розмірі 9380,05 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2021 р. адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.05.2020 № 0004444403 та № 0004454403.       
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.03.2021 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 12.05.2021.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 26.02.2020 по 18.03.2020 посадовими особами Офісу великих платників податків ДПС було проведено виїзну документальну позапланову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» з питань законності декларування від`ємного значення та достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за грудень 2019 року, за результатами якої складено акт від 18.03.2020 № 19/28-10-54-05-12/333696041. (том 1 а.с. 20-55)
Атом перевірки зафіксовано порушення ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» вимог пункту 192.1 статті 192, абзацу "а" пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198, пункту 200.1, абзацу "б" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України у частині формування податкового кредиту, та встановлено: завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язано та сумою податкового кредиту на суму 80742,00 грн; завищення суми заявленого бюджетного відшкодування у сумі 2552760,00 грн за грудень 2019 року.
07.04.2020 позивач скерував на адресу відповідача заперечення на акт перевірки.       (том 1 а.с. 56-68)
За результатами розгляду заперечень товариства, Офіс великих платників податків ДПС листом від 29.04.2020 № 16729/10/28-10-44-03-10, повідомив позивача, що висновки акта перевірки від 18.03.2020 № 19/28-10-54-05-12/333696041 відповідають діючому законодавству. (том 1 а.с. 69-75)
04.05.2020 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:            № 0004444403 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2552760,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1276380,00 грн (том 1 а.с. 16); № 0004454403 про зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість на 80742,00 грн. (том 1 а.с. 18)
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими. Що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з наступного:
-          право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому, отримання бюджетного відшкодування не є обов`язком суб`єкта господарювання, а являється його правом, і попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному;
-          судом першої інстанції було вказано на те, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено розрахування від`ємного значення з ПДВ щодо окремого товару, а не за звітний період. При цьому, сума від`ємного значення для бюджетного відшкодування визначається, як різниця між загальною сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період, а не в розрізі окремих операцій.
-          заявлене до відшкодування ПДВ було сплачено позивачем у повному обсязі при імпортуванні товарів, а висновки відповідача у акті перевірки суперечать положенням ПК України;
-          у іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що надання знижки було визначено умовами договору та додатковими угодами до нього, а тому, у відповідача не було правових підстав для зменшення податкового кредиту на суму ПДВ в розмірі 9380,05 грн.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.05.2020 № 0004444403, колегія суддів звертає увагу на те, що підставою для прийняття вказаного рішення став висновок контролюючого органу про завищення позивачем залишку від`ємного значення, фактично сплаченого постачальникам, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 2552760,00 грн. внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість, сплаченого митним органам у жовтні та грудні 2019 року. На переконання контролюючого органу, податок на додану вартість, сплачений на митниці при оформленні МД можливо включити до складу бюджетного відшкодування лише в періоді врахування податку на додану вартість у складі податкового кредиту.
Слід врахувати, що порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено приписами ст. 200 Податкового кодексу України, відповідно до пунктів 200.1, 200.2, 200.4 якої, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Так, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У силу норм п. 200.7 ст. 200 ПК України, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з п. 102.5 ст. 102 ПК України, заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
З наведеного слідує, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду і враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому, податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді) або до Державного бюджету України. Тож, право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому, отримання бюджетного відшкодування не є обов`язком суб`єкта господарювання, а є саме його правом, і попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, а тому, визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.
Підпунктом 5 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі - Порядок № 21), визначено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 податкової декларації з ПДВ (далі - декларація)), відображається у рядку 21 декларації та переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду.
У складі податкової декларації з ПДВ подаються передбачені Порядком № 21 додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації) (пункт 9 розділу ІІІ Порядку          № 21).
Відповідно до підпункту 4 пункту 5 Розділу V Порядку № 21, платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації 0110 (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Згідно Порядку № 21, сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображається у Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ "Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)".       
Відповідно Порядку № 21, сума від`ємного значення по рядку 21 повинна дорівнювати показникам Додатка 2 по рядку "Усього".
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що  актом перевірки підтверджено, що сума від`ємного значення податку (11156256,00 грн.), яка заявлена позивачем до відшкодування, фактично сплачена у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам та до Державного бюджету України. Сума податку, заявлена до відшкодування (11156256,00 грн.), не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, на момент отримання контролюючим органом податкової декларації (94138636,00 грн.). Заявлена позивачем до відшкодування сума податку на додану вартість, сформована у відповідності до вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України.
Колегія суддів, з урахуванням наведеного, вважає цілком обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено розрахування від`ємного значення з ПДВ щодо окремого товару, а не за звітний період, а сума від`ємного значення для бюджетного відшкодування визначається, як різниця між загальною сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період, а не в розрізі окремих операцій.
При цьому, заявлене товариством позивача до відшкодування ПДВ було сплачено позивачем у повному обсязі при імпортуванні товарів, а тому, висновки відповідача-контролюючого органу у акті перевірки суперечать положенням ПК України, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.05.2020         № 0004444403 є протиправним та підлягає скасуванню.
У частині податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.05.2020 № 0004454403, необхідно зауважити, що таке позивач оскаржує в частині протиправності висновків контролюючого органу щодо відсутності у товариства правових підстав для коригування вартості товару, однак, відповідач у акті перевірки вказав на те, що у позивача були відсутні правові підстави для формування розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 9380,05 грн., що є наслідком порушення пункту 192.1 статті 192 ПК України. 
Вказаний висновок відповідач обґрунтовує там, що до перевірки не було надано жодного документу щодо перегляду цін на товари, які постачались позивачем на адресу Українсько-американського ТОВ «Євромікс» з іноземними інвестиціями або зміни кількості поставки товарів - наказів «Про надання знижок на продукцію», видаткових накладних з встановленими новими цінами накладних на повернення товарів, а знижки, які надаються на підставі договору та листа дистриб`ютора фактично не зменшують обсяг та вартість постачання, а зменшує заборгованість дистриб`ютора за придбання у позивача товарів.
Слід вказати, що порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту встановлений статтею 192 ПК України, за якою, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У силу положень п. п. 191.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
З матеріалів справи слід виокремити, що актом перевірки було зафіксовано, що позивач зменшував суми податкових зобов`язань за перевірені періоди на підставі належним чином зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригувань.
Так, відповідно до пункту 6.3 дистриб`юторської угоди № НН 15/12/18 від 27.12.2018, укладеної між позивачем та Українсько-американським ТОВ «Євромікс» з іноземними інвестиціями, РБ з метою стимулювання збуту продукції дистриб`ютором на внутрішньому ринку території має право на свій розсуд надавати дистриб`ютору знижки, про що повідомляє останнього в письмовій формі. (том 2 а.с. 98-109) Додатками 3 та 4 до дистриб`юторської угоди № НН 15/12/18 від 27.12.2018, визначено порядок та умови надання знижок. (том 2 а.с. 140-143)
Актом від 26.12.2019 товариством позивача надано Українсько-американському                   ТОВ «Євромікс» з іноземними інвестиціями знижку на товар, придбаний у листопаді 2019 року, в розмірі 56280,22 грн. (том 2 а.с. 152)
З урахуванням того, що надання знижки було визначено умовами договору та додатковими угодами до нього, у відповідача не було правових підстав для зменшення податкового кредиту на суму ПДВ в розмірі 9380,05 грн., на що правильно було звернуто увагу і судом першої інстанції, з огляду на що, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 04.05.2020 № 0004454403 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам в частині зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість на 9380,05 грн.
Частиною 1 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, з урахуванням наведеного вище, колегія суддів вважає цілком обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Колегія суддів вважає, що у цілому, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,
        
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 лютого 2021 р. - залишити без змін.

          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст. ст. 329 - 331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                            О.М. Ганечко

Судді                                                                                                        В.В. Кузьменко

                                                                                                             Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 12.05.2021.