ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/1406/17
адміністративне провадження № К/9901/975/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  808/1408/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний Дім «Дельта» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний Дім «Дельта» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І.  Ю.  Богданенко, С. А. Уханенко, Ю. М. Дадим) від 14 грудня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельний дім «Дельта» (далі - позивач, ТОВ «ТД «Дельта») звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступником, якої є Головне управління ДПС у Запорізькій області, далі - відповідач, ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: 
№ 0005551401 від 28 квітня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 403 779 грн. 75 коп., у т.ч. 2 051 750 грн. за податковим зобов`язанням та 352 029 грн. 75 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; 
№ 0005541401 від 28 квітня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 273 548 грн. 75 коп., у т.ч. 218 839 грн. за податковими зобов`язаннями та 54 709 грн. 75 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; 
№ 0001101402 від 09 лютого 2017 року, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 888 787 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 88 878 грн. 70 коп., 
як такі, що не відповідають чинному законодавству України, а також порушують права та охоронювані законом інтереси позивача.
2. В обґрунтування позову позивач посилається на те, що не погоджується із висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки № 017/08-01-14-02/36447852 від 06 лютого 2017 року з питань, що викладені у запереченнях від 22 грудня 2016 року на акт перевірки від 14 листопада 2016 року № 109/08-01-14-02/36447852 (далі - акт перевірки), та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх незаконними, необґрунтованими та такими, що суперечать законодавству та просить їх скасувати.
3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року позовні вимоги задоволені.
4. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2017 року скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року, та прийнято нову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 03 січня 2018 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2017 року та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року.
6. Ухвалою Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.). від 15 січня 2018 року прийнято до розгляду касаційну скаргу та відкрито по ній касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, встановлено строк для подання відзиву на касаційну скаргу.
7. 26 лютого 2018 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду від 05 березня 2018 року відмовлено у задоволенні клопотання позивача про зупинення виконання постанови суд апеляційної інстанції.
9. ТОВ «Торгівельний Дім «Дельта» звернулося до суду касаційної інстанції із заявою про зупинення дії оскаржуваних судових рішень, яку ухвалою Верховного Суду від 26 липня 2018 року відмовлено у її задоволенні.
10. 29 листопада 2018 року на адресу Верховного Суду надійшли письмові пояснення відповідача.
11. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року № 2327/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. 22 лютого 2021 року на адресу Верховного Суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшло клопотання про заміну первісного відповідача, а саме Головне управління ДФС у Запорізькій області, на правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області.
14. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження адміністративну справу, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 26 вересня по 24 жовтня 2016 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Торгівельний дім «Дельта» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт № 109/08-02-14-02/36447852 від 14 листопада 2016 року. 
16. За висновками вказаного акта позивачем занижено податок на прибуток на 1 579 477 гривень за 2014 рік; на 792 749 гривень за 2015 рік; занижено податок на додану вартість на 409  237 гривень; завищено від`ємне значення податку на додану вартість у сумі 884 454 гривень і 170 417 гривень.
17. У межах розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 14 листопада 2016 року, відповідачем прийнято рішення про проведення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ «Торгівельний дім «Дельта».
18. У період з 10 по 23 січня 2017 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Торгівельний дім «Дельта», за результатами якої складено акт від 06 лютого 2017 року № 017/08-01-14-02/36447852, яким встановлено порушення ТОВ «Торгівельний дім «Дельта»:
1) підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням абзацу в підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138,4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на суму 1579477 гривень за 2014 рік;
2) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, абзаців 2, 4 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на 792749 гривень за 2015 рік;
3) підпунктів 14.1.179, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200, пункту 201.4 статті 201 Податкового Кодексу України, статті 1, пункту 2 статті 3, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні; підпункту 1.1, 1.2 пункту 1, пункту 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року №88, в наслідок чого позивачем:
занижено податок на додану вартість на 409237 гривень (за квітень, червень-листопад 2014 року),
завищено відємне значення (у рядку 19 декларацій з податку на додану вартість) на суму 88445  гривень (за грудень 2014 року, лютий та березень 2015 року),
завищено відємне значення (у рядку 24 декларацій з податку на додану вартість за січень 2014 року - грудень 2015 року, рядку 21 декларацій з податку на додану вартість за січень - червень 2016 року) у сумі 674177 гривень (наростаючим підсумком).
19. За виявленими порушеннями та на підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення рішення від 09 лютого 2017 року:
№ 0001111402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 2767095,25 гривень, у тому числі 2372226 гривень за податковими зобов`язаннями та 394869,25 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0001091402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 511546,25 гривень, у тому числі 409237,00 гривень за податковими зобов`язаннями та 102 309,25 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0001101402, яким зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість на 888787 гривень та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 88878,70 гривень.
20. За результатами адміністративного оскарження, Державна фіскальна служба України, рішенням від 25 квітня 2017 року скасувала податкові повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року №  0001111402, № 0001091402, № 0001101402 в частині донарахувань по взаємовідносинам з ТОВ «Імперіал Бренд», а також скасувала податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року №  0001111402 в частині донарахувань по операціях за період 2015 року щодо яких підтверджено здійснення оплати позивачем грошовими коштами на користь Приватного підприємства «Орім» і не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік, в іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
21. Супровідним листом від 03 травня 2017 року відповідач надіслав позивачу податкові повідомлення-рішення, прийняті з урахуванням рішення Державної фіскальної служби України від 25 квітня 2017 року:
№ 0005551401 від 28 квітня 2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2403779,75 гривень, в тому числі 2051750 гривень за податковими зобов`язаннями та 352029,75 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 0005541401 від 28 квітня 2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 273548,75 гривень, в тому числі 218839 гривень за податковими зобов`язаннями та 54709,75 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;
та повідомив, що скасування частини сум, донарахованих у зв`язку з взаємовідносинами ТОВ «Торгівельний дім «Дельта» з ТОВ «Імперіал Бренд» та Приватним підприємством «Орім» не вплинули на податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2017 року № 0001101402 щодо зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість.
22. Відповідно до акта перевірки, відповідач пов`язує виявлені порушення з:
заниженням позивачем доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 3022561 гривень внаслідок порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням абзацу в підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та не відображенням у складі інших доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості перед ТОВ  «Білдінг Контракт» та завищенням податкового кредиту у січні 2016 року на суму 503760 гривень по вказаній операції;
завищенням позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 2303452 гривень, в тому числі по операціям з надання клінінгових послуг ТОВ  «Транслем», «ТД Сієна», завантажувально-розвантажувальних послуг ТОВ «Білдінг Контракт», «Віра Люкс Сервіс», «ТД Сієна», придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ  «Білдінг Контракт»;
завищенням позивачем витрат у 2014 році за рахунок включення документів, виписаних Приватним підприємством «Орім», ТОВ «Скай Груп Плюс», «Гранада Груп» на загальну суму 331  4896 гривень, внаслідок нереальності проведення господарських операцій та завищення податкового кредиту за ними;
завищенням позивачем сум витрат у 2014 році по операціям з фізичними особами- підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , і податкового кредиту по операції з ТОВ «Настрой», внаслідок не пов`язаності спожитих послуг з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
заниженням різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, за 2015 рік на суму 3 575 726 гривень внаслідок не проведення позивачем коригування фінансового результату (збільшення) під час нарахування роялті на користь нерезидента.
23. Разом з тим, щодо завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів по операціям з надання клінінгових послуг ТОВ «Транслем», «ТД Сієна», завантажувально-розвантажувальних послуг ТОВ «Білдінг Контракт», ТОВ «Віра Люкс Сервіс», «ТД Сієна», придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Білдінг Контракт» та формування податкового кредиту за ними, судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «ТД Дельта» укладені договори:
на прибирання приміщень з товариством з обмеженою відповідальністю Транслем № 25 від 21 листопада 2013 року та з ТОВ «ТД Сієна» - № 25 від 28 березня 2014 року;
на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт з ТОВ «Білдінг Контракт» № 18 від 14 листопада 2013 року; з ТОВ «Віра Люкс Сервіс» № 52 від 23 січня 2014 року та з ТОВ «ТД Сієна» №  45 від 26 березня 2014 року;
поставки з ТОВ «Білдінг Контракт» № 030114 від 03 січня 2014 року, № 080114 від 08 січня 2014 року.
24. На виконання умов вказаних договорів сторонами виписані:
рахунки-фактури, акти приймання-передачі клінінгових послуг між позивачем та ТОВ «Транслем» і податкові накладні за січень 2014 року;
рахунки-фактури, акти приймання-передачі клінінгових послуг між позивачем та ТОВ «ТД Сієна» і податкові накладні за квітень 2014 року;
заявки на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт, рахунки-фактури, акти приймання виконання завантажувально-розвантажувальних робіт між позивачем та ТОВ «ТД Сієна» і податкові накладні за квітень 2014 року;
заявки на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт, рахунки-фактури, акти приймання виконання завантажувально-розвантажувальних робіт між позивачем та ТОВ «Віра Люкс Сервіс» і податкові накладні за лютий 2014 року;
заявки на виконання завантажувально-розвантажувальних робіт, рахунки-фактури, акти приймання виконання завантажувально-розвантажувальних робіт між позивачем та ТОВ «Білдінг Контракт» і податкові накладні за січень 2014 року;
рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні та податкові накладні між позивачем та ТОВ «Білдінг Контракт» і податкові накладні за січень 2014 року.
25. Перевіркою контролюючого органу встановлено: 
Відповідно до податкової звітності підприємств та наявної інформації ТОВ «Транслем» взято на податковий облік 18 липня 2013 року. Товариство не звітувало до органів ДФС про наявність найманих працівників за 2014 рік, трудові ресурси на підприємстві відсутні, на балансі підприємства основні засоби відсутні.
ТОВ «Білдінг Контракт» взято на податковий облік від 03 квітня 2013 року. У заявках на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт ТОВ «Білдінг Контракт» визначено кількість вантажників 14 осіб. Разом з цим, ТОВ «Білдінг Контракт» не звітувало до органів ДФС про наявність найманих працівників за 2014 рік.
ТОВ «Віра Люкс Сервіс» взято на податковий облік 12 червня 2013 року. У заявках на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт підприємством вказано кількість вантажників 14 осіб. ТОВ «Віра Люкс Сервіс» не звітувало до органів ДФС про наявність найманих працівників за 2014 рік. Провадження у справі про банкрутство ТОВ «Віра Люкс Сервіс" порушено ухвалою господарського суду 28 серпня 2014 року у справі №904/6307/17. За змістом постанови господарського суду Дніпропетровської області від 04 вересня 2014 року з проміжного ліквідаційного балансу боржника від 10 липня 2014 року вбачається, що кредиторська заборгованість складає 140000 гривень; дебіторська заборгованість 40000 гривень, основні засоби, товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи, кошти відсутні. Отже, ТОВ «Віра Люкс Сервіс» засвідчує, що станом на 10 липня 2014 року дебіторська заборгованість складає 40000 гривень, в той час позивачем видано векселі на суму 3528000 гривень.
ТОВ «ТД Сієна» взято на податковий облік 27 грудня 2012 року. У заявках на виконання навантажувально-розвантажувальних робіт товариством вказано кількість вантажників 14 осіб. Відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою 1ДФ у квітні 2014 року кількість працюючих у ТОВ «ТД Сієна» складала 13 осіб. За змістом постанови Господарського суду Дніпропетровської області від 16 жовтня 2014 року у справі № 904/7354/14, провадження у справі про банкрутство ТОВ «ТД Сієна» порушено ухвалою господарського суду 09 жовтня 2014 року; відповідно до проміжного ліквідаційного балансу від 23 вересня 2014 року кредиторська заборгованість становить 114674,16 гривень, дебіторська заборгованість, основні засоби, товарно-матеріальні цінності, нематеріальні активи та грошові кошти відсутні, майнові активи боржника становлять 11400 гривень. Отже, ТОВ «ТД Сієна» засвідчує, що станом на 23 вересня 2014 року дебіторська заборгованість відсутня, в той час позивачем видано векселі на суму 3072624 гривень.
26. За умовами договорів, укладених позивачем та Товариствами «Транслем», «ТД Сієна», «Білдінг Контракт» та «Віра Люкс Сервіс» умова розрахунків чи погашення заборгованості у вексельній формі не передбачена.
27. Товариствами «Транслем», «ТД Сієна», «Білдінг Контракт» та «Віра Люкс Сервіс» у подальшому укладаються договори відступлення права вимоги з товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами та адміністрування пенсійних фондів Актив Плюс», що діє в інтересах та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Будівельні інвестиції», яке в свою чергу відступило право вимоги Товариству з обмеженою відповідальністю «АРТ-09». Станом на 30 червня 2016 року заборгованість позивача перед ТОВ «АРТ-09» становить 7802764 гривень.
28. Під час перевірки контролюючим органом отримані пояснення працівників позивача - ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , які повідомили, що наймалися на роботу за телефонним номером, який побачили на автобусній зупинці, назву фірми не пам`ятають, виконували завантажувально-розвантажувальні роботи в ТОВ «ТД «Дельта», де на час перевірки і працюють. Аналогічні пояснення надала ОСОБА_8 , яка повідомила, що виконувала клінінгові роботи у позивача за подібних обставин.
29. Також, відповідно до акта перевірки, у провадженні ВКР СУ ФР Міжрегіонального головного управління Міндоходів - ЦО з обслуговування великих платників перебуває кримінальне провадження № 32014100110000269, внесене 22 липня 2014 року, за фактом створення фіктивного підприємництва ТОВ «Білдінг Контракт» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України.
30. Під час досудового розслідування, директор та засновник ТОВ «Білдінг Контракт», допитаний як свідок, повідомив, що ніякого відношення до реєстрації та фінансово-господарської діяльності Товариства не має, про те що на нього зареєстровано це підприємство він не знає. Податкову звітність цього підприємства він не формував та не подавав до податкових органів.
31. Щодо завищення витрат в 2014 році за рахунок документів виписаних Приватним підприємством «Орім», ТОВ «Скай Груп Плюс», ТОВ «Гранада Груп», судом апеляційної інстанції встановлено, що між позивачем та Приватним підприємством «Орім» укладений договір надання маркетингових послуг від 01 вересня 2014 року № 176; з ТОВ «Скай Груп Плюс» договір купівлі-продажу № 63 від 23 травня 2014 року; з ТОВ «Гранда Груп» договір купівлі - продажу від 27 червня 2014 року №14.
32. На підтвердження виконання Приватним підприємством «Орім» договору надання маркетингових послуг від 01 вересня 2014 року № 176, до матеріалів справи залучені акти здачі-приймання робіт за жовтень 2014 року березень 2015 року, податкові накладні, виписані та платіжні доручення про перерахування вартості маркетингових послуг, лист ТОВ «АТБ - Маркет» звіти за жовтень, листопад, грудень 2014 року, лютий та березень 2015 року.
33. За доводами позивача, за укладеними договором № 176 від 01 вересня 2014 року передбачалося надання цілого комплексу маркетингових послуг, спрямованих на дослідження ринку майонезу в цілому, динаміку продаж та сприйняття споживачами продукції позивача під торгівельною маркою Вигідна ціна завжди, що виготовляється та реалізується в мережі «АТБ-Маркет», сприйняття споживачами та динаміку продаж майонезів під торгівельною маркою «Гуляй-поле» в мережі «АТБ-Маркет». Маркетингові послуги були спрямовані на розуміння ринку, вибір стратегії просування власної торгівельної марки, її популяризацію, підвищення конкурентоспроможності, збільшення обсягів продаж тощо, що в свою чергу має безпосередній зв`язок із господарською діяльністю позивача.
34. Судом апеляційної інстанції встановлено, що на підтвердження реального здійснення господарських операцій між позивачем та приватним підприємством «Орім» надано первинні документи, проте, у поданих позивачем документах, зокрема, актах здачі-приймання робіт (послуг), звітах зазначено лише факт надання послуги, її вартість (проведення фокус груп 1 послуга 1500000 гривень; проведення телефонного опитування 1 послуга 9375 гривень, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (відкриті питання) 1 послуга 375000 гривень тощо), такі документи мають знеособлений характер, містять переважно загальновідому декларативну інформацію, не містять змістовного навантаження, ідентифікації джерела дослідження, конкретних рекомендацій чи пропозицій.
35. Також, перевіркою встановлено, що Приватним підприємством «Орім» (у період за який складалися акти приймання маркетингових послуг між позивачем та контрагентом) надані послуги у жовтні 2014 року 495 контрагентам на загальну суму 37097613 гривень, у листопаді 2014 року 425 контрагентам на 11654066 гривень, у грудні 2014 року 455 контрагентам на 14821004 гривень, у лютому 2015 року 470 контрагентам на 22651116 гривень, у березні 2015 року 426 контрагентам на 15895,23 гривень та зроблено висновок, що виходячи із задекларованого значного обсягу надання різнопланових послуг для великої кількості їх одержувачів в різних регіонах України, в обмежені проміжку часу фактичне виконання відповідних операцій Приватним підприємством «Орім» фізично неможливо.
36. Крім того, за відомостями перевірки:
СВ ГУ СБ України у м. Києві та Київській області здійснюється досудове розслідування в кримінальному провадженні № 00012000000000061, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 200 та частиною 5 статті 191 Кримінального Кодексу України, згідно якого встановлено, що протягом 2014-2015 років невстановлені особи, діючи умисно, з метою прикриття незаконної діяльності із мінімізації податкового кредиту та заволодіння грошовими коштами в особливо великих розмірах, без мети фактичного здійснення фінансово-господарської діяльності, організували створення суб`єктів господарювання, зокрема Приватного підприємства «Орім»;
посадовою особою у ТОВ «Скай Груп Плюс» та ТОВ «Гранада Груп», за підписом якої складались податкові накладні та акти виконаних робіт визначений особа, відносно нього зареєстровано кримінальне провадження № 32015080000000034 від 16 квітня 2016 року за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених за частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 209, частиною 1 статті 263 Кримінального кодексу України. Під час досудового розслідування кримінальних проваджень встановлено, що ТОВ «Скай Груп Плюс» та ТОВ «Гранада Груп» використовувались з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає у безпідставному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток іншим суб`єктам господарської діяльності.
37. Щодо формування позивачем сум витрат у 2014 році по операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , і податкового кредиту по операції з ТОВ «Настрой», судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
38. Між позивачем (орендарем) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (орендодавцем) укладений договір оренди нежитлового приміщення № 14/04/01 від 01 квітня 2014 року, за умовами якого, в тимчасову оренду передається частина нежилого приміщення, розташована за адресою: АДРЕСА_1 , для здійснення виробничої діяльності з метою розміщення виробничих та офісних приміщень із щомісячною платою у розмірі 10000 гривень. 
39. Кредиторська заборгованість позивача перед фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 склала станом на 01 січня 2015 року 90000 гривень, на 30 червня 2016 року 120000 гривень.
40. При цьому, встановлено, що позивач, орендовані об`єкти у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 фактично не використовував в господарській діяльності, а лише планував їх використання.
41. Крім того, між позивачем (платником), фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (виконавцем) та виконавчим комітетом Гуляйпільської міської ради (замовником) укладено договір № 009/2014 від 14 липня 2014 року, за умовами якого виконавець зобов`язується виконати детальний план території забудови кварталів в межах пров. Герцена, вул. Леніна, вул. 1 Травня та вул. Шевченка в м. Гуляйполе Запорізької області з розміщенням підприємства з виробництва харчових продуктів та майданчику для міні-футболу.
42. За період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2014 року сума нарахованого доходу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 складає 53000 гривень, сума виплаченого доходу 32000 гривень.
43. Також, між позивачем (платником), фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (виконавцем) та виконавчим комітетом Гуляйпільської міської ради (замовником) укладено договір № 122 від 23 червня 2014 року, за умовами якого виконавець зобов`язується виконати комплекс топографо-геодезичних робіт по топографічній зйомці території м. Гуляйполя, обмеженої пров. Герцена, вул. Леніна, вул. 1 Травня та вул. Шевченка в м. Гуляйполе .
44. За період з 01 жовтня 2014 року по 31 грудня 2014 року сума нарахованого та виплаченого доходу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_4 складає 11 963,24 гривень.
45. Згідно з поданими контролюючому органу до перевірки документів, не встановлено, що у власності позивача знаходяться земельні ділянки, розташовані в межах пров. Герцена, вул. Леніна, вул. 1 Травня, вул. Шевченко в м. Гуляйполе Запорізької області . При цьому, умови договору оренди частини нежилого приміщення № 14/04/01 від 01 квітня 2014 року, не передбачає забудову земельних ділянках підприємства по виробництву харчових продуктів і майданчику для міні-футболу.
46. Крім того, між позивачем (замовником) та ТОВ «Настрой» (замовником) укладено договір №  1202 від 23 червня 2014 року, за умовами якого, виконавець зобов`язується виконати інженерно-технічне дослідження конструкцій адміністративної будівлі літ «А» та будівлі цеху літ. «Б-ІІІ», складення обмірного креслення та розрахунку каркасу будівель по вул. Ленина 50 в м. Гуляйполе та можливість проведення реконструкції. Сторонами договору складений акт здачі-прийняття робіт від 14 травня 2015 року на суму 52000 гривень.
47. Щодо коригування фінансового результату (збільшення) під час нарахування роялті на користь нерезидента суд апеляційної інстанції встановив, що між позивачем та МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД укладено ліцензійний договір про надання одиничної ліцензії на використання знаку для товарів і послуг на території України № 1011/14 від 10 листопада 2014 року. Позивач здійснює діяльність з виробництва та реалізації продуктів харчування, в тому числі під торгівельною маркою, яка належить нерезиденту МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД, юридична особа, що створена та діє відповідно до законодавства Англії та Уельсу, реєстраційний номер: 8153459, зареєстроване місцезнаходження:  
вул. Джона Прінса, 13, 2-й поверх, Лондон, WIG OJR, Англія, Сполучене Королівство Великобританії та Північної Ірландії. 48 . За результатами 2015 року позивачем здійснено нарахування на користь нерезидента винагороди (роялті) за виробництво продукції з використанням торгівельної марки нерезидента в сумі 3576 726,09 гривень. Станом на 31 грудня 2015 року та 30 червня 2016 року виплата нарахованої суми роялті на користь нерезидента не здійснена.
49. У відповідності до інформації, отриманої з державної бази Реєстраційної палати компаній Обєднаного Королівства Великобританії, постійне місце перебування керівника МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД Республіка Кіпр.
50. Позивачем до матеріалів справи надані довідки, видані податковим та митним органом Великобританії (HM Revenue & Customs), за змістом яких МІМАР ІНВЕСТМЕНТ ЛТД є платником податків із зазначенням ідентифікаційного податкового номеру. Разом з цим, позивачем до матеріалів перевірки, справи довідку або її копію, що підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України не подано.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
51. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у позивача не виникло обов`язку здійснити корегування податкового кредиту внаслідок визнання ТОВ «Білдінг Контракт» банкрутом; правомірності формування позивачем собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) і податкового кредиту по операціям з ТОВ «ТД Сієна», «Транслем», «Білдінг Контракт» та «Віра Люкс Сервіс» у 2014 році; фактичності виконання договорів між позивачем та Приватним підприємством «Орім» та ТОВ «Скай Груп Плюс" і «Гранада Груп»; позивачем дотримано податкову дисципліну по відносинам з фізичними особами підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ТОВ «Настрой»; позивачем не допущено заниження показника по рядку 03 Р1 Декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
52. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.
53. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що висновок відповідача про порушення позивачем підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням абзацу в підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та не відображення у складі інших доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості перед ТОВ «Білдінг Контракт», тобто фактичне заниження суми інших доходів, є правомірним.
54. Разом з тим, оскільки відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань юридичну особу ТОВ «Білдінг Контаркт» припинено 06 січня 2016 року, запис № 12241170006057079, для позивача настали умови для коригування у січня 2016 року суми податкового кредиту за кредиторською заборгованістю перед припиненою юридичною особою.
55. Щодо завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів по операціям з надання клінінгових послуг ТОВ «Транслем», «ТД Сієна», завантажувально-розвантажувальних послуг ТОВ «Білдінг Контракт», «Віра Люкс Сервіс», «ТД Сієна», придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Білдінг Контракт» та формування податкового кредиту за ними, суд апеляційної інстанції зазначив, що з огляду на сукупність фактичних обставин справи, з урахуванням наявності кримінального провадження, заперечення щодо причетності до фінансово-господарської діяльності, відсутності у контрагентів достатніх трудових ресурсів, основних засобів, відсутність розрахунків у грошовій формі за відсутності домовленості розрахунку у вексельній формі, відсутність або невідповідність дебіторської заборгованості контрагентів, встановлених судовими рішеннями, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ «ТД Сієна», «Транслем», «Білдінг Контракт» та Віра Люкс Сервіс» послуги не надавалися позивачу, а відтак, позивачем з порушенням податкового законодавства визначена собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів по операціям з цими контрагентами.
З урахуванням викладеного, позивачем порушено пункти 138.1, 138.2 статті 138, підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та безпідставно сформовано витрати, що в свою чергу привело до завищення собівартості реалізованих робіт.
56. Щодо завищення витрат в 2014 році за рахунок документів виписаних Приватним підприємством «Орім», ТОВ «Скай Груп Плюс», «Гранада Груп», судом апеляційної інстанції зазначено, що первинні документи надані позивачем не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між ним та Приватним підприємством «Орім».
Крім того, за відомостями перевірки:
СВ ГУ СБ України у м. Києві та Київській області здійснюється досудове розслідування в кримінальному провадженні № 00012000000000061, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 200 та частиною 5 статті 191 Кримінального Кодексу України, згідно якого встановлено, що протягом 2014-2015 років невстановлені особи, діючи умисно, з метою прикриття незаконної діяльності із мінімізації податкового кредиту та заволодіння грошовими коштами в особливо великих розмірах, без мети фактичного здійснення фінансово-господарської діяльності, організували створення суб`єктів господарювання, зокрема Приватного підприємства «Орім»;
посадовою особою у ТОВ «Скай Груп Плюс» та «Гранада Груп», за підписом якої складались податкові накладні та акти виконаних робіт визначений ОСОБА_12 , відносно нього зареєстровано кримінальне провадження № 32015080000000034 від 16 квітня 2016 року за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених за частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 209, частиною 1 статті 263 Кримінального кодексу України. Під час досудового розслідування кримінальних проваджень встановлено, що ТОВ «Скай Груп Плюс» та «Гранада Груп» використовувались з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає у безпідставному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток іншим суб`єктам господарської діяльності.
Отже, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку про те, що позивачем безпідставно завищено витрати в 2014 році за рахунок документів виписаних Приватним підприємством «Орім», ТОВ ТОВ «Скай Груп Плюс» та «Гранада Груп».
57. Щодо формування позивачем сум витрат у 2014 році по операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем безпідставно віднесено суму витрат по операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , оскільки придбані послуги прямо не пов`язані з виробництвом товарів, виконанням робіт та наданням послуг та мають ознаки підготовчих робіт. Крім того, враховуючи, що позивач, орендовані об`єкти у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 фактично не використовував в господарській діяльності, а лише планував їх використання, витрати по оренді мали бути віднесені до витрат майбутніх періодів.
58. Щодо податкового кредиту по операції з ТОВ «Настрой», суд апеляційної інстанції зазначив, що отримані позивачем послуги з виконання робіт інженерно-технічного обстеження конструкцій адміністративної будівлі, складання обмірювального креслення і розрахунок каркасу будівлі не є господарською діяльністю підприємства, повинно було нарахувати податкові зобов`язання враховуючі вимоги пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
59. Щодо коригування фінансового результату (збільшення) під час нарахування роялті на користь нерезидента суд апеляційної інстанції зазначив, що у випадку якщо міжнародною угодою про усунення подвійного оподаткування між Україною та відповідною державою передбачено, що сума роялті у країні резиденції їх отримувача не оподатковується податком, то на суму роялті в повному обсязі має бути збільшеного фінансовий результат до оподаткування. Отже, на підставі встановлених обставин справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що позивачем у порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, абзаців 2, 4 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України занижено податок на прибуток за 2015 рік.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
60. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
61. Позивач, наводить доводи аналогічні доводам адміністративного позову, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторному зазначенню не потребує.
62. Водночас скаржник наголошує, що в порушення вимог процесуального закону, судом апеляційної інстанції нереальність (безтоварність) операцій з контрагентами встановлена без аналізу первинної документації, залученої в матеріали справи та на підставі недопустимих доказів - податкової інформації з інформаційних систем відповідача, інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень, без предметного дослідження кримінальних проваджень щодо контрагентів, на які посилається суд в своєму рішенні.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
63. Враховуючи положення пункт 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
64. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
65. Щодо встановленого заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за 2014 рік на суму 3 022 561 грн., судами з`ясовано, що на думку відповідача порушення виникло внаслідок не відображення у складі інших доходів суми безнадійної кредиторської заборгованості за векселями виданими позивачем на користь ТОВ «Білдінг Контракт».
66. Підпунктом «в» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що безнадійною заборгованістю визнається заборгованість, суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
67. Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
68. У розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.
69. Судом апеляційної інстанції встановлено, що умовами договору про виконання завантажувально-розвантажувальних послуг № 18 від 14 листопада 2013 року між ТОВ «Торгівельний Дім «Дельта» та ТОВ «Білдінг Контракт», розрахунок із застосуванням векселів не передбачений.
70. Разом з тим, за доводами позивача, вексельна форма розрахунків погоджена з ТОВ «Білдінг Контракт».
71. Позивачем 11 липня 2014 року видано 3 прості векселі в рахунок погашення кредиторської заборгованості ТОВ «Білдінг Контракт» на суму 3 022 561 гривень. Передача векселів здійснена позивачем за актом від 11 липня 2014 року приймання-передачі векселів до договору № 18 від 14 листопада 2013 року.
72. 08 серпня 2014 року ТОВ «Білдінг Контракт» пред`явило позивачу векселі на суму 3 022 561 гривень до оплати згідно з актами пред`явлення векселів №1/1, № 1/2, № 3/1. Векселі не оплачені позивачем.
73. 08 жовтня 2014 року між ТОВ «Білдінг Контракт» та Компанія з управління активами та адміністрування пенсійних фондів Актив Плюс», що діє в інтересах та за рахунок Пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду «Будівельні інвестиції», укладено договір відступлення права вимоги № 1408, за умовами якого ТОВ «Білдінг Контракт» відступило право вимоги щодо заборгованості ТОВ «ТД «Дельта» за актами пред`явлення векселів від 08 серпня 2014 року на суму 3 022 561 гривень.
74. За змістом акта перевірки, постановою господарського суду Дніпропетровської області від 06 серпня 2014 року у справі № 904/5441/14 ТОВ «Білдінг Контракт» визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, ліквідатором банкрута призначено ОСОБА_11.
75. Також, за змістом цього судового рішення, засновником ТОВ «Білдінг Контракт» 02 квітня 2014 року прийнято рішення про припинення діяльності Товариства та призначено ліквідатором ОСОБА_10 .
76. Крім того, рішенням засновника ТОВ «Білдінг Контракт» від 16 червня 2014 року затверджений проміжний баланс, згідно з яким кредиторська заборгованість становить 60 000 гривень, сума грошових коштів в касі складає 7000 гривень, заборгованість перед фондами, з заробітної плати, дебіторська заборгованість, корпоративні права, філії та дочірні підприємства, заставне майно основні засоби та майнові активи відсутні.
77. Протоколом загальних зборів ТОВ «Білдінг Контракт» № 4 від 16 червня 2014 року змінено ліквідатора на ОСОБА_11 .
78. Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до поданих позивачем до перевірки та до матеріалів справи, станом на час визнання господарським судом банкрутом ТОВ «Білдінг Контракт» позивач мав заборгованість перед цим товариством.
79. При цьому, за відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань юридичну особу ТОВ «Білдінг Контаркт» припинено 06 січня 2016 року, запис № 12241170006057079.
80. Разом з цим, вирішуючи спір по суті, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що станом на 16 червня 2014 року дебіторська заборгованість позивача у ТОВ «Білдінг Контракт» не обліковувалася, оскільки акт від 11 липня 2014 року приймання-передачі векселів до договору та акти пред`явлення векселів № 1/1, № 1/2, № 3/1 від 08 серпня 2014 року підписані від імені ОСОБА_10 , який на цей час не мав повноважень ліквідатора. Отже, з урахуванням припинення ТОВ «Білдінг Контаркт» для позивача настали умови для коригування у січня 2016 року суми податкового кредиту за кредиторською заборгованістю перед припиненою юридичною особою.
81. У свою чергу, суд касаційної інстанції вважає такий висновок передчасним, оскільки суд апеляційної інстанції у повній мірі не дослідив зміст постанови господарського суду Дніпропетровської області від 06 серпня 2014 року у справі № 904/5441/14, відповідно для належного встановлення уповноваженої особи ліквідатора з посиланням на наявні у матеріалах справи докази, беручи до уваги, що у матеріалах справи вказане судове рішення відсутнє, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України та вказує на не вжиття судом апеляційної інстанції належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи.
82. Вказане свідчить про те, що судом апеляційної інстанції не встановлено, чи підтверджуються відповідні обставини та факти належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.
83. В частині правомірності формування позивачем податкового обліку за господарськими операціями з надання клінінгових послуг ТОВ «Транслем», ТОВ «ТД Сієна», завантажувально-розвантажувальних послуг ТОВ «Білдінг Контракт», ТОВ «Віра Люкс Сервіс», ТОВ «ТД Сієна», придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Білдінг Контракт» та формування податкового кредиту за ними, та з надання маркетингових послуг Приватним підприємством Орім, ТОВ «Скай Груп Плюс», «Гранада Груп».
84. Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
85. За змістом пункту 135.2 статті 135, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування та доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат та отримання ним доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
86. Пункт 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначає витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, які складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. Підпункт 138.1.1 цієї ж статті визначає, що такі витрати включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 ст.140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
87. Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
88. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 цього ж Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
89. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
90. За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
91. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
92. Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
93. Згідно зі статтею 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
94. Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
95. Вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій, посилаючись на положення Податкового кодексу України дійшли правильного висновку, що наведеними правовими нормами, в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів/робіт/послуг від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами.
96. При цьому, презумується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
97. Слід враховувати, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
98. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
99. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та визначення оподатковуваного прибутку, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
100. Водночас про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
101. Кожна з наведених вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
102. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
103. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів. З метою дослідження фактичного постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
104. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд належним чином не з`ясував обставини, які мають значення для висновку щодо правомірності чи неправомірності відображення позивачем в податковому обліку наслідків операцій із зазначеними вище суб`єктами, та входять до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи. Фактично, судом було лише продубльовано висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки та у апеляційній скарзі без детального аналізу таких операцій.
105. Зокрема, Суд звертає увагу, що загалом усі доводи відповідача, які підтримані судом апеляційної інстанції щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та спірними контрагентами вказаними вище у пункті 83, ґрунтуються на тому, що контрагенти не виконали належним чином свого обов`язку щодо обліку придбаних товарів/робіт/послуг, не подали відповідних звітів до податкового органу; у вказаних підприємств відсутні на балансі основні засоби та наймані працівники, що є необхідним для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств та трудові ресурси.
106. Разом з тим, суд апеляційної інстанції не перевірив, чи здійснення відповідних поставок товарів/робіт/послуг потребувало значні обсяги відповідних ресурсів, як і не перевірили наявність у контрагентів позивача об`єктивної можливості вчинити відповідні операції.
107. Відтак, Верховний Суд зазначає про необґрунтованість таких висновків апеляційного суду, оскільки податкова інформація самостійно не може безумовно підтверджувати фінансово-господарську неспроможність господарюючого суб`єкта щодо виконання узятих на себе зобов`язань. Зокрема, відсутність трудових та матеріальних ресурсів самостійно не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у платника первинних документів, які спростовують такі доводи, які перш за все підлягають дослідженню та оцінці судом.
108. Відсутність працевлаштованих працівників на підприємстві не виключає можливості виконання контрагентом господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); а основні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.
109. Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14.
110. Водночас, висновки суду апеляційної інстанції про відсутність трудових та виробничих ресурсів залишилось не підтвердженими встановленими у ході судового розгляду обставинами, які б унеможливлювали залучення контрагентами позивача трудових ресурсів за цивільно-правовими договорами, як і використання інших ресурсів на підставі цивільно-правових договорів.
111. Верховний Суд також неодноразово акцентував на тому, зокрема у постанові від 02 грудня 2019 року у справі №826/13060/18, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
112. Водночас, спірне рішення апеляційного суду не містить посилання на такі обставини як і на докази щодо порушення податкової дисципліни саме позивачем.
113. Верховний Суд вважає необхідним зазначити й те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок, що витрати фактично понесені.
114. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
115. У той же час, обґрунтовуючи висновок про відсутність підстав для задоволення позову, суд апеляційної інстанції, серед іншого, вказав на наявність кримінальних проваджень: 
№ 32014100110000269, внесене 22 липня 2014 року, за фактом створення фіктивного підприємництва товариства з обмеженою відповідальністю «Білдінг Контракт» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України;
№ 32015080000000034 від 16 квітня 2016 року, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 28, частиною 2 статті 200 та частиною 5 статті 191 Кримінального Кодексу України, згідно якого встановлено, що протягом 2014-2015 років невстановлені особи, діючи умисно, з метою прикриття незаконної діяльності із мінімізації податкового кредиту та заволодіння грошовими коштами в особливо великих розмірах, без мети фактичного здійснення фінансово-господарської діяльності, організували створення суб`єктів господарювання, зокрема ПП «Орім»;
№ 32015080000000034 від 16 квітня 2016 року, за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених за частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 209, частиною 1 статті 263 Кримінального кодексу України. Під час досудового розслідування кримінальних проваджень встановлено, що ТОВ «Скай Груп Плюс» та ТОВ «Гранада Груп» використовувались з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягає у безпідставному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток іншим суб`єктам господарської діяльності.
116. Однак, суд апеляційної інстанції на підставі належних та допустимих доказів не з`ясував результатів порушеного кримінальних проваджень, не перевірив, чи стосується вони господарської діяльності позивача у даній справі, залишив поза увагою необхідність надати правову оцінку результатам його розгляду в сукупності з іншими доказами, а також належним чином не перевірили фактичні дані щодо підписання, виданих контрагентами податкових накладних, повноважними особами.
117. Також, суд апеляційної інстанції, розглядаючи даний спір, жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, та наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не зробив, а лише, перелічивши їх, обмежився висновками про їх наявність.
118. З метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, суду апеляційної інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами.
119. Верховний Суд вважає необхідним зауважити, що порушення вимог закону щодо порядку формування засобів доказування, як процесуальної форми судових доказів, тягне за собою їх недопустимість як доказів, що унеможливлює використання сторонами та судом даних (інформації), що містяться в них, для вирішення спору, зокрема, недотримання контролюючим органом порядку легалізації матеріалів кримінального провадження (встановлені положеннями статті 95 Кримінального процесуального кодексу України), які контролюючий орган хоче використати як доказ в адміністративному судочинстві. У справі, що розглядається, докази на які посилається Відповідач, не відповідають вимогам допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано в повному обсязі у розпорядження та, те що він має право їх використання, у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України. У силу положень статті 95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, яка отримана на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було.
120. Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 10 липня 2020 року у справі №806/2270/16.
121. Окрім того, судом апеляційної інстанції при перегляді рішення суду першої інстанції жодним чином не враховано, зокрема, наявний у матеріалах справи лист ТОВ «АТБ-маркет», наданий на запит позивача, а також надання з боку торгівельної мережі на користь ПП «Орім» інформації щодо динаміки продаж майонезної продукції, відомості про обсяг продаж в торгівельних точках у грошовому та кількісному вираженні, про залишки продукції в магазинах, та ін.. 
122. Суд вважає необхідним також зазначити, що виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, звіт/акт з переліком фактично наданих послуг за напрямами, вказаними в договорах, може бути достатнім доказом, що підтверджує факт виконання господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Вказаний висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28 листопада 2018 року у справі № 809/2161/14.
123. Щодо формування позивачем сум витрат у 2014 році по операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , і податкового кредиту по операції з ТОВ «Настрой», суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що під час розгляду справи було залучено до матеріалів справи первинні документи по господарським операціям з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ТОВ «Настрой», (акти виконаних робіт, рахунки, платіжні доручення) та надані пояснення, що за адресою об`єкту оренди, позивач планував розмістити власне виробництво майонезу, але з економічних обставин реалізувати даний проект не вдалося. Проте судом апеляційної інстанції вказаному твердженню, а також належної оцінки переліченим доказам обґрунтовано відхилено не було.
124. Викладене у сукупності вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.
125. Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судом апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити касаційним судом правильність висновків суду апеляційної інстанції в цілому по суті спору.
126. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
127. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
128. Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
129. З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судом апеляційної інстанції на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином усіх обставин справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалене у справі судове рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
130. Разом з тим, розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Запорізькій області та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача - Головне Управління ДФС у Запорізькій області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний Дім «Дельта» задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2017 року скасувати, а справу № 808/1406/17 направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              І. В. Дашутін

                                                                                                              О. О. Шишов