ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/6862/14
адміністративне провадження № К/9901/35773/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №804/6862/14 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 (головуючий суддя Суховаров А.В., Головко О.В., Ясенова Т.І.),

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа підприємець ОСОБА_2 (далі також ФОП ОСОБА_2 , позивач) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі також ДПІ, відповідач) про визнання протиправними дій щодо висновків в акті перевірки; визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 24.01.2014 №0000311703, №0000301703, №0000331703, №0000321703.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2014 в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2014 скасовано та прийнято нове рішення, яким позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції ДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.09.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 у справі №804/6862/14.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №804/6862/14 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 16.03.2018 прийнято матеріали справи до провадження.

Ухвалою суду від 05.04.2021 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 06.04.2021. 

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що задекларовані позивачем витрати по операціям з вищевказаними контрагентами є документально непідтвердженими, вказані операції не були спрямовані на настання правових наслідків, що обумовлені ними. ФОП ОСОБА_1 не надано до перевірки жодного документу, що підтверджує транспортування, навантаження та розвантаження придбаних товарів, у позивача не було можливості фактичного здійснення таких господарських операцій через відсутність трудових та матеріальних ресурсів. Також нереальність господарських операцій з контрагентами підтверджується висновками актів інших контролюючих органів, згідно яких встановлено відсутність у цих підприємств майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення вказаного виду діяльності, відсутність необхідних умов для досягання результатів економічної діяльності, відсутність управлінського та технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів, механізмів. У зв`язку із безпідставним заниженням оподаткованого доходу за 2012 рік ФОП ОСОБА_1 занижено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та суму, яка підлягає сплаті по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за цей період.   Висновки акту перевірки про нереальність господарських операцій позивачки з ТОВ «Матадор», ТОВ «АТ Сталь», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Ангстрем континенталь», ТОВ ВК «Віконні системи», ПП «АТМ», ПП «Валга», ПП «Вісмут», ТОВ «Взлет ера», ТОВ НВКФ «Вестпром» є правомірними та обґрунтованими. Відтак, відповідач зазначає про законність податкового повідомлення-рішення №0000331703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2' 490' 369,29грн. та №0000311703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати податку на доходи в сумі 1' 659' 863,46грн. ДПІ просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, а постанову суду першої інстанції - залишити в силі.

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористалась, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) перебуває на обліку в ДПІ як платник податків, у 2012 році перебувала на загальній системі оподаткування.

Податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012.

За результатами перевірки складено акт від 11.01.2014 №1/04-67-17-03/ НОМЕР_1 . Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно віднесено до складу витрат, що враховуються для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб, суми витрат у розмірі 6524414,65грн. за нереальними господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Ангстрем Континенталь», ТОВ «ВК «Віконні системи», ТОВ «Матадор», ТОВ «Ривс», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Взлет-Ера», ПП «АТМ», ПП «Вісмут», ТОВ «АТ-СТАЛЬ», ПП «Валга» та ТОВ НВКФ «ВЕСТ-ПРОМ», а також неправомірно та безпідставно сформовано податковий кредит у сумі 591595,64грн. та податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2489393,00грн. по нереальним операціям з ТОВ «Ривс», ТОВ «Взлет-Ера», ПП «АТМ», ПП «Вісмут», ТОВ «АТ-СТАЛЬ», ПП «Валга» та ТОВ НВКФ «ВЕСТ-ПРОМ». При цьому в ході перевірки встановлено відсутність реальної можливості здійснення поставок товарів (послуг) від вказаних контрагентів. 

Крім того, платником не було надано до перевірки належного документального підтвердження задекларованих витрат та податкового кредиту. Зокрема, ФОП ОСОБА_1 не зареєструвала та не вела у 2012 році Книгу обліку доходів і витрат, хоча перебувала на загальній системі оподаткування. У зв`язку із безпідставним заниженням оподаткованого доходу за 2012 рік ФОП ОСОБА_1 було занижено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та суму, яка підлягає сплаті по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за цей період. Крім того позивачка не надала до перевірки всі документи, які були витребувані податковим органом. Також в ході перевірки було встановлено завищення податкового кредиту за 2012 рік на загальну суму 1388,50грн. через включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, які на момент перевірки непідтверджені податковими накладними.

На підставі акту перевірки ДПІ винесено податкові повідомлення-рішення:

від 24.01.2014 №0000311703, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 1'659' 863,46грн. (втому числі за основним платежем - 1' 106' 575,64грн. та за штрафними санкціями - 553287,82грн.);

від 24.01.2014 №0000301703, яким платнику визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 2080,50грн. (втому числі за основним платежем - 1387,00грн. та за штрафними санкціями - 693,50грн.);

від 24.01.2014 №0000321703 про нарахування штрафних санкцій у сумі 510,00грн.;

від 24.01.2014 №0000331703, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2' 490' 369,29грн. (в тому числі за основним платежем - 2' 263' 972,08грн. та за штрафними санкціями - 226397,21грн.).

Не погоджуючись з висновками та рішеннями податкового органу, ФОП ОСОБА_1 звернулась з позовом до суду, у якому просила:

визнати протиправними дії щодо висновків в акті перевірки №1/04-67-17-03/ НОМЕР_1 від 11.01.2014;

визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0000311703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати податку на доходи в сумі 1' 659' 863,46грн.;

визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0000301703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати податку на до додану вартість в сумі 2080,50грн.;

визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0000331703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2' 490' 369,29грн.;

визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0000321703 від 24.01.2014 про сплату штрафу в сумі 510грн. за незабезпечення зберігання первинних документів.

Постановою суду першої інстанції у задоволенні позову відмовлено.

Постановою апеляційного суду рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення №0000331703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2' 490' 369,29грн.; №0000311703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати податку на доходи в сумі 1' 659' 863,46грн. В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання апеляційним судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Отже, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Витрати, які приймають участь у формуванні об`єкта оподаткування - це документально підтверджені витрати операційної діяльності.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Як встановлено судами, згідно реєстраційних документів, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_2 є монтаж водопровідних мереж, систем опалення і кондиціювання, торгівля металами, продуктами харчування, надання інформаційних послуг, консультування, посередництво.

З матеріалів справи слідує, за договором поставки з ТОВ «Ангстрем Континенталь» від 01.08.2012 №01/08-1, відповідно до видаткових накладних та рахунках-фактурах, позивачу поставлено продукцію: металопродукція (круги), контактори, реле, пластин, полоси, резцедержателі, перфоратори, краска, шпаклівка, антисептик, шліфмашинка, герметик, свердла, рулетки, краги, мило господарче, рукавиці, гумові чоботи, куртки ватні, жилети, вутконоси, плашки, підшипники, проводи, скло тиса, опора кермового керування, метчики, паяльники, ножиці для пластикових труб, маски для зварювання, транзистори, щітки по металу тощо; надано рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні. При цьому з товарно-транспортних накладних вбачається, що перевізником і безпосередньо водієм була сама ФОП ОСОБА_1 , яка здійснювала перевезення на власному автомобілі Hyundai Getz НОМЕР_2 . 

Суд першої інстанції вказав, що як пояснила позивач, товар у ТОВ «Ангстрем Континенталь» вона забирала і вантажила, а в подальшому і розвантажувала самостійно, перевозила за один раз по 200-300 кг товару. Товар зберігала у себе на складі та в офісному приміщенні, однак, складського обліку не вела. Доказів оприбуткування цього товару та його подальшого списання ФОП ОСОБА_1 не надано (т.3 а.с.1-152);

Згідно договору поставки з ТОВ «Ферріт-Д» від 01.06.2012 №01/06/7 позивачу вказаним контрагентом, відповідно до видаткових накладних та рахунках-фактури, позивачу поставлено: комплект плазматр ПВР 402, гайки, сопла, втулки, герметики, проводи, клеми, плашки, електроди, болти, свердла, метчики, гайки, ґрунтовка, ремені, редуктори кисневі, шліф машинки, сталь інструментальна, круги, сталь, дріт, гальмівні колодки, барабани гальмівні, лінолеум, плінтуса, труби, бронза, шліфувальні круги тощо; надано рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні; товарно-транспортні накладні ФОП ОСОБА_1 надано не було, проте позивач пояснила, що товар у ТОВ «Ферріт-Д» вона забирала і вантажила, а в подальшому і розвантажувала самостійно, перевозила за один раз по 200-300 кг товару на власному автомобілі Hyundai Getz НОМЕР_2 . Товар зберігала у себе на складі та в офісному приміщенні, однак, складського обліку не вела. Доказів оприбуткування цього товару та його подальшого списання ФОП ОСОБА_1 не надано (т.3 а.с.153-257, т.4 а.с.122-250, т.5 а.с.1-38);

ПП «АТМ» договір на надання послуг від 01.11.2012 №1/11/01, згідно якого ПП «АТМ» взяло на себе зобов`язання по наданню ФОП ОСОБА_1 поліграфічних та інших видів рекламних товарів, номенклатура, ціна, якість яких зазначається у видаткових накладних чи актах виконаних робіт по мірі поставки продукції чи надання послуг; надано заявку ФОП ОСОБА_1 від 29.10.2012 вих.№29/10 з проханням розглянути можливість виготовлення рекламних буклетів у кількості 200тис. штук з подальшим їх розповсюдженням через промоутерів ПП «АТМ»; рахунок-фактуру, акт здачі-прийомки виконаних робіт та податкову накладну.

При цьому, суд першої інстанції встановив, що в акті здачі-прийомки виконаних робіт не зазначено зміст господарської операції, а вказано лише, що надані послуги з виготовлення та поширення буклетів з 01.11.2012 по 30.12.2012. Також позивачем не надано доказів та жодних пояснень відносно того яким чином узгоджувався зміст буклетів та що в них друкувалося, не надано доказів узгодження місць розповсюдження буклетів, не надано самих буклетів до огляду тощо (т.4 а.с.1-8);

ТОВ «ВК «Віконні системи» договір на виконання робіт, надання послуг від 01.08.2012 №0108, згідно якого ТОВ «ВК «Віконні системи» прийняло на себе обов`язки по виконанню замовлених позивачкою послуг (без зазначення в договорі їх виду). В актах виконаних робіт зазначено, що виконувалися наступні роботи: монтаж блоків, послуги з маркування, сортування, різання, чищення, ув`язування металопрокату, ремонт системи опалення по АДРЕСА_1 , різка металопрокату, ремонт станка токарно-гвинторізного та ремонт гідравлічних рукавів. ФОП ОСОБА_1 надано суду рахунки-фактури, акти виконання робіт та податкові накладні. 

Разом з тим, з наданих актів виконання робіт не можливо встановити зміст господарської операції, оскільки в кожному з них вказано лише її загальну назву, без зазначення які саме роботи виконувалися, яке обладнання та матеріали використовувалися при виконанні цих робіт, чи входить їх вартість до ціни послуг, кому вони належали, кому належав сам металопрокат; не надано і калькуляцій, з яких можна було б встановити наведені обставини. Крім того, позивачем не надано доказів відносно пов`язаності з її господарською діяльністю послуги з ремонту системи опалення по АДРЕСА_1 , а також пояснень і доказів необхідності проведення такого ремонту та в чому саме він полягав, калькуляції затрат на нього тощо. Також не надано пояснень і доказів з аналогічних питань відносно ремонту станка токарно-гвинторізного та ремонту гідравлічних рукавів, в тому числі не надано доказів, що це обладнання перебувало у власності (користуванні) ФОП ОСОБА_1 та використовувалося нею у власній господарській діяльності або якимсь іншим чином було з нею пов`язане. Щодо послуги з монтажу блоків, то в даному випадку також не розкрито її зміст, не надано доказів та пояснень з приводу того куди монтувалися, калькуляція вартості цих робіт, і чи пов`язані вони з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 . Додатки та специфікації до договору з ТОВ «ВК «Віконні системи» також не складалися (т.4 а.с.9-38);

ТОВ «Матадор» договір поставки товару та послуг від 03.10.2011 №03/10/7 щодо поставки позивачці вказаним контрагентом товарів і послуг, вказаних у видаткових накладних та рахунках-фактурах, якими згідно наданих суду актів виконаних робіт та рахунків-фактур були послуги з ремонту та обслуговування оргтехніки, заміни материнської плати, відео карти, блоку живлення та пам`яті, перевірка жорстких дисків, а також експедиційні та транспортно-експедиційні послуги; надано рахунки-фактури, акти виконаних робіт, податкові накладні та товарно-транспортні накладні і заявки на транспортно-експедиційні послуги

Суд першої інстанції врахував, що в актах виконаних робіт щодо надання експедиційних та транспортно-експедиційних послуг не розкрито змісту господарської операції, не вказано що саме за товар транспортувався та за яким маршрутом, також позивачем не надано доказів відносно передачі експедитору або водію товару, що транспортувався, списання такого товару зі складу, довіреностей на отримання товару від контрагентів-постачальників тощо, не надано калькуляцій витрат на таке транспортування, доказів відносно того, хто здійснював навантажувально-розвантажувальні роботи. Щодо послуг з ремонту та обслуговування оргтехніки, заміни материнської плати, відео карти, блоку живлення та пам`яті, перевірка жорстких дисків, то ФОП ОСОБА_1 не надано доказів щодо пов`язаності цих послуг саме з господарською діяльністю і використання в ній такої оргтехніки, в тому числі відео карт, не надано калькуляцій наданих послуг з обслуговування оргтехніки та не зазначено що саме за оргтехніка обслуговувалась та чи використовувалась вона в господарській діяльності позивача, у кого придбавалися запчастини, що були замінені тощо (не розкрито зміст господарської операції) (т.2 а.с.150-257, т.5 а.с.39-75);

ТОВ НВКФ «ВЕСТ-ПРОМ» усний договір купівлі-продажу металопрокату (кругів, листів), на підтвердження реальності якого ФОП ОСОБА_1 надано податкові та видаткові накладні, рахунки на оплату та товарно-транспортні накладні. При цьому, в переважній більшості цих товарно-транспортних накладних зазначено, що автопідприємством-перевізником виступає сама ФОП ОСОБА_1 , водночас водіями є інші особи, а саме: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , проте, позивач не мала найманих працівників, також ФОП ОСОБА_1 не надала доказів укладення з цими особами цивільно-правових договорів на надання послуг з перевезення; в іншій частині товарно-транспортних накладних зазначено, що автопідприємством є ФОП ОСОБА_8 , Краснянський агромаш, ОСОБА_9 , СП Агромаш, ФОП ОСОБА_10 та ФОП ОСОБА_11 , однак, позивачем також не надано доказів укладення з цими особами договорів про надання транспортних послуг. Крім того ФОП ОСОБА_1 не надано доказів оприбуткування товару, придбаного у ТОВ НВКФ «ВЕСТ-ПРОМ». Як пояснила позивач суду, цей товар взагалі не завозився її на склад, оскільки або одразу перепродувався іншим контрагентам-покупцям, або до перепродажу зберігався на складі ТОВ НВКФ «ВЕСТ-ПРОМ», разом з тим, договір складського зберігання з цим контрагентом не укладався (т.2 а.с.1-149);

ПП «Валга» договір надання послуг від 03.12.2012 №03/12-1, згідно якого позивачу надавалися послуги з перевезення вантажу; надано рахунки-фактури, акти виконаних робіт та податкові накладні, в яких зазначено, що здійснювалося перевезення мішків. Разом з тим, з наданих документів не вбачається скільки вантажу було перевезено, місце навантаження та місце розвантаження, а також маршрут перевозки. Водночас позивачкою не надано ні товарно-транспортних накладних, ні заявок, де б зазначалися вказані відомості; також ФОП ОСОБА_1 не надано доказів, що вказаний товар був доставлений на її склад чи з її складу іншим контрагентам, довіреностей на отримання цього товару тощо (т.4 а.с.39-60);

ПП «Вісмут» (ТОВ «ПОЛІМЕТАЛ-ТОРГ») договір поставки товару та послуг від 03.12.2012 №03/12-ф щодо поставки позивачу вказаним контрагентом товарів і послуг, вказаних у видаткових накладних та рахунках-фактурах, якими згідно наданих суду рахунків-фактур та видаткових накладних були наступні товари: круги, пластини, свердла, метчики, патрони свердленні, плашки, сопла, компресори, трансформатори, сталь інструментальна, шліфкруги, канати, дошка обрізна, фанера, робочі костюми тощо.

Надано рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні, а також товарно-транспортні накладні. При цьому з товарно-транспортних накладних вбачається, що перевізником і безпосередньо водієм була сама ФОП ОСОБА_1 , яка здійснювала перевезення на власному автомобілі Hyundai Getz НОМЕР_2 . При цьому позивач у судовому засіданні пояснила, що товар у ПП «Вісмут» (ТОВ «ПОЛІМЕТАЛ-ТОРГ») вона забирала і вантажила, а в подальшому і розвантажувала самостійно, перевозила за один раз по 200-250 кг товару. Товар зберігала у себе на складі та в офісному приміщенні, однак, складського обліку не вела. Доказів оприбуткування цього товару та його подальшого списання ФОП ОСОБА_1 не надано (т.4 а.с.61-121);

ТОВ «Взлет-Ера» договір поставки товару та послуг від 20.12.2012 №20/12/12, згідно якого ТОВ «Взлет-Ера» зобов`язувалося поставити ФОП ОСОБА_1 узгодженими партіями товари - комп`ютерну техніку та послуги - ремонт комп`ютерної техніки, зазначені у додатках: видаткових накладних та рахунках-фактурах на кожну партію товарів та послуг. Так, з наданих позивачем рахунку-фактури, видаткової накладної, акту виконаних робіт та податкової накладної вбачається, що надавалися послуги з перевірки жорстких дисків комп`ютера, оновлення антивірусної бази, заміна барабана картриджа принтера, профілактика факсу (чистка, діагностика), а також був поставлений товар - МФУ Панасоник КХ-МВ-2020. 

Водночас, ФОП ОСОБА_1 не надано доказів щодо пов`язаності цих послуг саме з її господарською діяльністю і використання в ній такої оргтехніки, не надано калькуляцій наданих послуг та не зазначено що саме за оргтехніка обслуговувалась та чи використовувалась вона в господарській діяльності позивача, у кого придбавалися запчастини, що були замінені тощо (не розкрито зміст господарської операції). Крім того, позивачем не надано пояснень необхідності проведення такого ремонту у грудні 2012 року, в тому числі перевірки жорстких дисків, з огляду на те, що аналогічні ремонтні послуги надавалися у травні 2012 року ТОВ «Матадор» (т.6 а.с.84а-91, т.2 а.с.151-154);

ТОВ «АТ-СТАЛЬ» договір поставки від 08.05.2012р. №08051А, згідно якого ТОВ «АТ-СТАЛЬ» зобов`язувалося поставити ФОП ОСОБА_1 чорний металопрокат. Позивачем надано суду рахунок на оплату, видаткову накладну, податкову накладну та товарно-транспортну накладну, з яких вбачається, що постачався металопрокат у кількості 3,07000т., перевезення здійснювалося за замовленням позивача водієм ОСОБА_12 , однак, ФОП ОСОБА_1 не надано доказів укладення з цією особою договору про надання транспортних послуг, а також доказів видачі йому довіреності на отримання товару для ФОП ОСОБА_1 від ТОВ «АТ-СТАЛЬ». Крім того, позивачем не надано доказів оприбуткування товару, придбаного у ТОВ «АТ-СТАЛЬ». Як пояснила позивач, цей товар взагалі не завозився на її склад, оскільки одразу перепродувався іншим контрагентам-покупцям, проте, доказів наведеного ФОП ОСОБА_1 також не надано (т.6 а.с.140-147);

ТОВ «Ривс» договір щодо поставки позивачці вказаним контрагентом металопрокату (кругів, пластин, кутів тощо) та запчастин. При цьому, позивач пояснила, що товар у ТОВ «Ривс» вона забирала і вантажила, а в подальшому і розвантажувала самостійно, перевозила за один раз по 200-300 кг товару на власному автомобілі Hyundai Getz НОМЕР_2 . Товар зберігала у себе на складі та в офісному приміщенні, однак, складського обліку не вела. Доказів оприбуткування цього товару та його подальшого списання ФОП ОСОБА_1 не надано.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Ангстрем Континенталь», ТОВ «ВК «Віконні системи», ТОВ «Матадор», ТОВ «Ривс», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Взлет-Ера», ПП «АТМ», ПП «Вісмут», ТОВ «АТ-СТАЛЬ», ПП «Валга» та ТОВ НВКФ «ВЕСТ-ПРОМ».

У свою чергу, апеляційний суд вважав, що відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції не звернув увагу, що податкові накладні по всім операціям, на які посилається податкова інспекція, оформлені відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», пункту 201.1 статті 201 ПК України. За отримані товари, послуги позивач розрахувалась, в тому числі сплатила податок на додану вартість в ціні продукції, послуг. Матеріальні цінності, які надійшли на адресу ОСОБА_2 , належним чином оприбутковані та в подальшому використані у власній господарській діяльності згідно зареєстрованими видами діяльності.

Під час судового розгляду справи не знайшли свого підтвердження висновки акту перевірки про нереальність господарських операцій позивачки з ТОВ «Матадор», ТОВ «АТ Сталь», ТОВ «Ферріт-Д», ТОВ «Ангстрем континенталь», ТОВ ВК «Віконні системи», ПП «АТМ», ПП «Валга», ПП «Вісмут», ТОВ «Взлет ера», ТОВ НВКФ «Вестпром». Відтак, є протиправними податкові повідомлення-рішення №0000331703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2' 490' 369,29грн. та №0000311703 від 24.01.2014 про зобов`язання зі сплати податку на доходи в сумі 1' 659' 863,46грн.

Касаційний суд має підстави вказати, що всі вищенаведені обставини в сукупності надали суду першої інстанції обґрунтовані підстави до висновку про безтоварний характер вказаних операцій та, як, наслідок правомірність дій податкового органу.

Касаційний суд звертає увагу, що для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.

Як встановлено приписами податкового законодавства, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.  Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару/надання послуг особою, яка ніколи не продавала товару/не надавала послуг, тощо).

Суд касаційної інстанції вважає, що судом першої інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи.

Отже, апеляційний суд у результаті невірного застосування норм матеріального та процесуального права дійшов помилкового висновку про скасування постанови суду першої інстанції, яка відповідає вимогам КАС України. 

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Таким чином, переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд дійшов вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону. 

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 у справі №804/6862/14 в частині задоволення позовних вимог скасувати. У цій частині залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2014. У решті постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

.......................

........................

.........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду