ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2021 року	Львів	Справа № 460/7992/20 пров. № А/857/6007/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Іщук Л.П., Обрізка І.М., 
з участю секретаря судових засідань                                Гром І.І.,                                                                                                                                   
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 січня 2021 року у справі за її позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Друзенко Н.В., 
час ухвалення судового рішення                                         15 год 11 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Рівне,
дата складення повного тексту рішення                               18 січня 2021 року,

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП) звернулася до суду із адміністративним позовом, у якому просила визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС) від 08 жовтня 2020 року:
№ 0004640708, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» на 157 256,61 грн, з яких 125 805,29 грн за податковим зобов`язанням та 31451,32 грн за штрафними санкціями;
№ 0004670708, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачує фізична особа за результатами річного декларування» на 11235,11 грн, з яких 8988,09 грн за податковим зобов`язанням та 2247,02 грн за штрафними санкціями;
№ 0004680708, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування» на 134 821,35 грн, з яких 107857,08 грн за податковим зобов`язанням та 26964,27 грн за штрафними санкціями;
№ 0004690708, яким нараховано штрафні санкції за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування» в сумі 680,00 грн;
№ 0004700708, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування» на 79593,75 грн, з яких 63675,00 грн за податковим зобов`язанням та 15918,75 грн за штрафними санкціями;
№ 0004710708, яким нараховано штрафні санкції за платежем «Податок на додану вартість» у розмірі 4760,00 грн;
№ 0004720708, яким нараховано штрафні санкції за платежем «Податок на додану вартість» у розмірі 35237,61 грн;
№ 0004650708, яким нараховано штрафні санкції за платежем «Адміністративні штрафи та інші санкції» у розмірі 1020,00 грн;
№ 0004660708, яким застосовано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 1,00 грн.
Окрім того, ФОП просила визнати протиправними і скасувати:
вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-30 від 01 жовтня 2020 року ГУ ДПС, за якою її недоїмка зі сплати єдиного внеску становить 114 135,13 грн;
рішення № 0001760708 від 01 жовтня 2020 року ГУ ДПС, яким застосовано штрафні санкції по єдиному соціальному внеску на суму 170,00 грн;
рішення № 0001770708 від 01 жовтня 2020 року ГУ ДПС, яким застосовано штрафну санкцію по єдиному соціальному внеску у розмірі 22783,11 грн. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 січня 2021 року у справі № 460/7992/20 у задоволенні позову було відмовлено.  При цьому суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані позивачкою рішення та вимога ГУ ДПС прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, у повній мірі відповідають встановленим обставинам справи та критеріям, що визначені у частині 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак підстав для їх скасування у судовому порядку немає. 
Рішення суду першої інстанції оскаржено ФОП, яка у апеляційній скарзі просила таке скасувати та задовольнити її позовні вимоги у повному обсязі. 
На обґрунтування своїх вимог посилалася на помилковість висновку контролюючого органу про те, що вона, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (2-га група), здійснювала оптову торгівлю деревиною.
При цьому звертає увагу апеляційного суду на те, що 01 жовтня 2019 року ГУ ДПС надсилало їй запит № 1011/ФОП17-00-33-03-04 щодо надання інформації та документального підтвердження операцій реалізації лісоматеріалів нерезидентам «Coal Trading Sp. z o.o. (Польща), ALTAJ Maciej Wilinski (Польща), AMR Miroslaw Rucinski (Польща) у зв`язку з припущеннями про здійснення діяльності, незазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесених до першої або другої групи, у 2018 році (за наслідками подання декларації з єдиного податку за 2018 рік).
У наданій контролюючому органу відповіді від 12 листопада 2019 року було спростовано припущення ГУ ДПС щодо здійснення такої оптової торгівлі.
Зазначає, що чинне податкове законодавство не встановлює обов`язку продавця здійснювати контроль за подальшим використанням покупцем придбаних товарів, з`ясовувати при укладенні договору мету придбання покупцем товару. 
Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (далі – ПК) гарантується презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Виходячи з того, що після наданої нею відповіді на запит відповідача не було здійснено документальної позапланової перевірки, ГУ ДПС погодилося із тим, що ФОП здійснювала господарську діяльність, яка у повній мірі зазначена у реєстрі платників єдиного податку, віднесених до другої групи, у 2018 році (за наслідками подання декларації з єдиного податку за 2018 рік).
Додатково звертає увагу апеляційного суду на те, що перебуваючи у статусі платника єдиного податку не може сплачувати ряд податків, зокрема, податок на доходи фізичних осіб з доходів, що отримані в результаті господарської діяльності. 
Оскільки ФОП була зареєстрована платником єдиного податку до 22 червня 2020 року, тобто до дати припинення підприємницької діяльності, це виключає можливість нарахування та сплати нею податку на доходи фізичних осіб за вказаний період, а відповідач рішення про анулювання реєстрації позивачки, як платника єдиного податку, не приймав.
При цьому наголошує на тому, що всі оспорювані нею рішення ГУ ДПС є похідними від протиправного висновку відповідача про здійснення нею оптової торгівлі деревиною, тобто ведення господарської діяльності, яка не була зазначена у реєстрі платників єдиного податку, віднесених до другої групи, у 2018 році, а отже підлягають визнанню протиправними і скасуванню через відсутність у неї з огляду на це обов`язку перейти на загальну систему оподаткування із веденням бухгалтерського обліку; сплатою податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску у відповідних розмірах; зареєструватися платником податку на додану вартість та здійснювати його облік та сплату; зареєструвати та використовувати реєстратор розрахункових операцій тощо.
Наголошує на тому, що відповідач не здійснював жодним чином перевірки мети споживання реалізованого ФОП товару та побудував свої висновки на припущеннях. 
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Представник ФОП у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити позов ФОП у повному обсязі. 
Представник ГУ ДПС у ході апеляційного розгляду заперечила обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просила залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як свідчать матеріали справи та не заперечується її учасниками,  ГУ ДПС провело документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності ФОП з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 02 вересня 2020 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 22 червня 2010 року по 02 вересня 2020 року, результати якої оформлені актом №920/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15 вересня 2020 року. 
У період, що був охоплений перевіркою, ФОП перебувала на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку другої групи за видами діяльності: 
роздрібна торгівля одягом у спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.71) - основний; 
інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (47.99); 
інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (47.19); 
роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (47.78);
роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет (47.91).
Відповідно до податкових декларацій ФОП обсяг її доходу становив: 
за 2017 рік – 89180,00 грн за видами діяльності: роздрібна торгівля одягом у спеціалізованих магазинах (47.71), роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (47.78); за 2018 рік – 954 470,00 грн, за 2019 рік – 566 876,00 грн, за 2020 рік – 32330,0 грн. за видами діяльності: інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (47.19), роздрібна торгівля одягом у спеціалізованих магазинах (47.71), роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (47.78), роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет (47.91), інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (47.99).
Під час  перевірки контролюючим органом на підставі наданих ФОП первинних документів встановлено, що впродовж 2018-2019 років позивачка здійснювала експорт лісоматеріалів до Польщі для нерезидентів Coal Trading Sp. z o.o. (Польща), ALTAY Maciej (Польща), AMR Miroslaw Rucinski (Польща).
На думку ГУ ДПС, такий вид господарської діяльності ФОП не зазначений у реєстрі платників єдиного податку та не оподатковувався позивачкою за ставкою 15 %. При цьому ФОП з січня 2019 року не було здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, не подано податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2019 та 2020 роки до граничного строку їх подання. Окрім того, позивачкою не велася Книгу обліку доходів і витрат щодо діяльності, яка провадиться на загальній системі оподаткування. 
Виходячи із відомостей про надходження на розрахункові рахунки ФОП коштів по експортних операціях, вантажних митних декларацій, контрактів, рахунків-фактур, книг обліку доходів, відомостей про суми виплачених доходів Центральної бази даних ДРФО та даних ІС «Податковий блок» ГУ ДПС встановлено, що загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена) ФОП протягом останніх 12 календарних місяців (березень 2018 року - лютий 2019 року), становить 1 117 977 грн, що перевищує 1  000 000 грн. Відтак позивачка підлягала обов`язковій реєстрації як платник ПДВ, однак відповідну реєстраційну заяву та звітність з ПДВ не подавала. 
Окрім цього, контролюючим органом було встановлено, що ФОП не реєструвала реєстратори розрахункових операцій і здійснювала розрахункові операції без відповідних розрахункових документів.
Відтак, ГУ ДПС за наслідками перевірки констатовано порушення ФОП:
- пункту 2 пункту 293.4 статті 293 ПК  у вигляді заниження суми єдиного податку за 2018 рік на 125  805,29 гри;
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК у вигляді неподання податкової декларації про майновим стан і доходи за 2019 рік по граничному строку її подання – 09 лютого 2020 року;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 ПК у вигляді неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік (ліквідаційної) по граничному строку її подання – 22 липня 2020 року;
- абзацу 6 пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України у вигляді ненадання для перевірки Книги обліку доходів і витрат;
- підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК, внаслідок чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на 107 857,08 грн, у тому числі: за 2019 рік – 102 037,68 грн (566876,00 х 18 %), за 2020 рік - 5819,40 грн (32330,0 х 18 %);
- пунктів 9, 11 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерство фінансів України № 435 від 14 квітня 2015 року, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за № 460/26905,  у вигляді несвоєчасного подання ліквідаційного звіту по єдиному внеску;
- пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено суму ЄСВ у розмірі 114 135,13 грн, у тому числі за 2019 рік - на 113 696,00 грн, за 2020 рік - на 439,12 грн;
- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту 194.1.1 пункту 194.1 статті 194, пункту 195.1 статті 195 ПК, з урахуванням норм підпункту 54.3.1 пункту 54.3 статті 54 ПК, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 63675 грн, у тому числі по періодах, квітень 2019 року - 35003,61 грн, травень 2019 року - 2454 грн, червень 2019 року - 3489 грн, липень 2019 року - 2692 грн, серпень 2019 року - 3319 грн, вересень 2019 року - 3054 грн, жовтень 2019 року -2678 грн, листопад 2019 року - 2045 грн, грудень 2019 року - 2021 грн, січень 2020 року - 1602 грн, лютий 2020 року - 1445 грн, березень 2020 року - 509 грн, травень 2020 року - 1193 грн, червень 2020 року - 2170,60 грн, заниження операцій з вивезення товарів за межі митної території України на 106 780,95 грн за квітень 2019 року;
- пунктів 201.4,. 201.10 статті 201 ПК у вигляді нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових наклажних (далі – ЄРПН) податкових накладних по податкових зобов`язаннях за проведені готівкові операції з реалізації товарів кінцевому споживачу на загальну суму 63 675 грн, у тому числі за період - березень 2019 року на 2186,00 грн, квітень 2019 року - 32817,6 грн, травень 2019 року - 2454 грн, червень 2019 року - 3489 грн, липень 2019 року -2692 грн, серпень 2019 року - 3319 грн, вересень 2019 року - 3054 грн, жовтень 2019 року - 2678 грн, листопад 2019 року - 2045 грн, грудень 2019 року - 2021 грн, січень 2020 року - 1602 грн, лютий 2020 року - 1445 грн, березень 2020 року - 509 грн, травень 2020 року - 1193 грн, червень 2020 року - 2470,60 грн, та податкової накладної, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, обсяг постачання 106 780,95 грн. (період виписки - квітень 2019 року);
- підпункту 49.181 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 ПК у вигляді неподання податкових декларації з податку на додану вартість за квітень 2019 року, травень 2019 року, червень 2019 року, липень 2019 року, серпень 2019 року, вересень 2019 року, жовтень 2019 року, листопад 2019 року, грудень 2019 року, січень 2020 року, лютий 2020 року, березень 2020 року, травень 2020 року, червень 2020 року;
- підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК у вигляді заниження суми військового збору на 8988,09 грн, у тому числі за 2019 рік - на 8503,14 грн (566876,00 х 1,5 %), за 2020 рік - на 484,95 грн (32330,00 х 1,5 %);
- пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК у вигляді незабезпечення зберігання у повному обсязі первинних документів, звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
- пункту 1 статті 3 Закову України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у вигляді нереєстрації реєстратора розрахункових операцій (далі – РРО) у контролюючому органі.
З урахуванням наведених висновків 08 жовтня 2020 року ГУ ДПС було винесено оспорювані ППР № 000464070, № 0004670708, № 0004680708, № 0004690708, № 0004700708, № 0004710708, № 0004720708, № 0004650708, №0004660708, а також 01 жовтня 2020 року вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-30, рішення № 0001760708, рішення №0001770708, які позивачкою у адміністративному порядку не оскаржувалися. 
Попри те, вважаючи зазначені акти індивідуальної дії ГУ ДПС протиправними, ФОП звернулася до адміністративного суду із позовною заявою, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, що викладені у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що суть цього публічно-правового спору на стадії апеляційного перегляду зводиться до перевірки обґрунтованості висновків контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, про те, що у період, що підлягав перевірці, позивачка, яка перебувала на спрощеній системі оподаткування (друга група), здійснювала господарську діяльність, зокрема, у вигляді оптової торгівлі деревиною, тобто проводила господарські операції за такими видами діяльності, які не були зазначені у реєстрі платників єдиного податку щодо неї, що потягнуло за собою виникнення у неї обов`язку переходу на загальну систему оподаткування та реєстрацію платником податку на додану вартість, чого нею зроблено не було.
При цьому ФОП визнається те, що наявність або відсутність факту здійснення нею оптової торгівлі деревиною є визначальним для оцінки всіх оспорюваних у рамках цієї адміністративної справи рішень ГУ ДПС, оскільки такий слугував підставою для висновку контролюючого органу про ведення господарської діяльності за такими видами діяльності, що не були нею зазначені у реєстрі платників єдиного податку, з відповідними правовими наслідками. 
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 291.2. статті 291 ПК спрощена система оподаткування, обліку та звітності – це особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом  297.1 статті 297  цього  Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
За правилами пунктом 297.1 статті 297    ПК платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:
1) податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених абзацами другим і третім підпункту  133.1.1  та підпунктом  133.1.4 пункту 133.1 статті 133  цього  Кодексу;
2) податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою;
3) податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім податку на додану вартість, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту  293.3 статті 293  цього  Кодексу, а також що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи;
4) податку на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва;
5) рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи.
Згідно із приписами пункту 291.4. статті 291 ПК на час спірних правовідносин суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень (не поширюється на ФОП, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, що відносяться виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи);
3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники.
Відповідно до підпункту 298.1.1 пункту 298.1 статті 298 ПК для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву.
Підпунктом 5 пункту 298.3 статті 298 ПК передбачено, що у заяві зазначаються обрані суб`єктом господарювання види господарської діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010.
Приписами пунктів 293.1, 293.2, 293.3 статті 293 ПК редакції на час виникнення спірних правовідносин було передбачено), що ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки). Фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами або радами об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць: 1) для першої групи платників єдиного податку - у межах до 10 відсотків розміру прожиткового мінімуму; 2) для другої групи платників єдиного податку - у межах до 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати. Відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі: 1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість; 2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Згідно із пунктом 2 підпункту 293.4 статті 293 ПК до доходу платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці), отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи, встановлюється ставка єдиного податку у розмірі 15 відсотків.
Пунктом 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК встановлено, що платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010» затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 457 від 11 жовтня 2010 року та набрав чинності з 01 січня 2012 року.
Секція G «Оптова та роздрібна торгівля; ремонт автотранспортних засобів і мотоциклів» цієї Класифікації видів економічної діяльності (далі – КВЕД) містить розділ 46 «Оптова торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами» та розділ 47 «Роздрібна торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами».
Методологічні основи та пояснення до позицій Класифікації видів економічної діяльності затверджені наказом Державної служби статистики України № 396 від 23 грудня 2011 року.
Відповідно до таких пояснень секція G включає оптову та роздрібну торгівлю (тобто продаж без перероблення) будь-якими видами товарів і надання допоміжних послуг, пов`язаних із торгівлею товарами. Оптова та роздрібна торгівля є кінцевим етапом у реалізації (розподіленні, дистрибуції) товарів. Відмінність між розділами 46 (оптова торгівля) та 47 (роздрібна торгівля) базується на типі споживача, що переважає. Оптова торгівля - це перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів роздрібним торговцям, підприємствам й організаціям або іншим оптовикам, діяльність агентів чи посередників з купівлі товарів від імені подібних осіб або продажу товарів подібним особам і компаніям. Основними типами підприємств у сфері оптової торгівлі є оптові торговельні підприємства, тобто оптовики, які отримують право власності на товари, які вони продають, а саме: оптові торговці або біржовики, промислові дистриб`ютори (підприємства оптової торгівлі, що спеціалізуються на продажу промислових товарів), експортери, імпортери, закупівельні організації, філії та офіси з продажу (крім магазинів роздрібної торгівлі), які утримуються підприємствами добувної промисловості (окремо від заводів і шахт) для збуту власної продукції і функції яких не обмежені прийманням замовлень, що виконуються шляхом прямого відвантаження товарів із заводів або шахт. 
Роздрібна торгівля – це перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів для особистого споживання або домашнього користування переважно населенню в магазинах, торгових центрах, наметах, кіосках, компаніями поштового замовлення, вуличними торговцями, споживчими кооперативами, компаніями, що спеціалізуються на організації аукціонів тощо. Більшість підприємств роздрібної торгівлі отримують право власності на товари, які вони продають, однак деякі з них виступають як агенти та від імені замовника здійснюють продаж товарів на умовах консигнації або комісії.
Відтак, розділ 46 КВЕД включає оптову торгівлю за власний рахунок або на основі контракту (комісійна торгівля) як на внутрішньому оптовому ринку, так і на зовнішньому ринку (імпорт/експорт).
Розділ 46 КВЕД містить групу 46.73 «Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням», що передбачає серед іншого оптову торгівлю необробленою деревиною та оптову торгівлю продукцією первинного оброблення деревини.
Разом із тим, розділ 47 КВЕД включає роздрібну торгівлю, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами, а саме, перепродаж (продаж без перероблення) нових або уживаних товарів для особистого споживання або домашнього користування переважно населенню, який здійснюють магазини, торгові центри, кіоски, намети, компанії поштового замовлення (у т. ч. у мережі Інтернет), рознощики і вуличні торговці, споживчі кооперативи тощо.
Згідно з Методичними поясненнями, роздрібну торгівлю класифікують, насамперед, за типом місця торгівлі (роздрібну торгівлю в магазинах - у групах 47.1-47.7; роздрібну торгівлю поза магазинами - у групах 47.8-47.9). Роздрібна торгівля в магазинах включає роздрібну торгівлю уживаними товарами (клас 47.79). Роздрібна торгівля в магазинах у подальшому розподіляється на спеціалізовану (групи 47.2-47.7) та неспеціалізовану роздрібну торгівлю (група 47.1). Спеціалізовану роздрібну торгівлю новими товарами класифікують за асортиментом товару, який підлягає продажу. Торгівля поза магазинами деталізована за формами торгівлі, такими як роздрібна торгівля з лотків і на ринках (група 47.8) та інші форми роздрібної торгівлі, що їх здійснюють поза магазинами, зокрема, за поштовим замовленням або через мережу Інтернет, шляхом доставки "від порога до порога", за допомогою торгових автоматів тощо (група 47.9).
Одночасно роз`яснено, що описані у цьому розділі товари обмежуються товарами, зазвичай іменованими як споживчі товари.
Згідно із визначенням, наведеним у наказах Держкомстату № 519 від 14 листопада 2006 року, № 480 від 29 грудня 2007 року, споживчі товари (послуги) – це товари (послуги), що використовуються населенням для особистого або загальносімейного споживання, або товари роздрібної торгівлі. 
Таким чином, на думку апеляційного суду, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що товари, які зазвичай не класифікують як товари роздрібної торгівлі (зерно, руди, промислове устаткування тощо), не включені до цього розділу. Разом із тим, цей розділ також включає торгівлю персональними комп`ютерами, канцелярськими товарами, фарбою або деревиною, незважаючи на те, що ці товари призначені не тільки для особистого споживання домашніми господарствами.
Таке уточнення узгоджується із поясненнями до класу 47.52 «Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах», відповідно до яких цей клас включає: роздрібну торгівлю залізними виробами, роздрібну торгівлю фарбами, лаками й емаллю, роздрібну торгівлю листовим склом, роздрібну торгівлю іншими будівельними матеріалами, такими як цегла, деревина, сантехнічне устаткування, роздрібну торгівлю матеріалами й устаткуванням для самостійного виконання будівельних або ремонтних робіт у домашніх умовах.
Учасниками справи визнається те, що у період, що був охоплений перевіркою, позивачка мала статус фізичної особи - підприємця і перебувала на спрощеній системі оподаткування як платник єдиного податку другої групи за такими видами діяльності: 
КВЕД 47.71 (основний) - роздрібна торгівля одягом у спеціалізованих магазинах;
КВЕД 47.99 - інші види роздрібної торгівлі поза магазинами;
КВЕД 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах;
КВЕД 47.78 - роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах;
КВЕД 47.91 - роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет.
При цьому відповідно до наданих ФОП митних декларацій форми МД-2, фактур на поставку товару за контрактом та міжнародних товарно-транспортних накладних CMR у період 2018-2019 років позивачка на підставі зовнішньоекономічних контрактів здійснювала експорт лісоматеріалів розпиляних уздовж (необрізних) (в ряді випадків і обрізних), неструганих, нешліфованих із вільхи та сосни для нерезидентів: Coal Trading Sp. z o.o. (Польща), ALTAJ Maciej Wilinski (Польща), AMR Miroslaw Rucinski (Польща) партіями від 20 м3 і більше або від 400 шт. і більше.
На думку апеляційного суду, суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що розділ 47 КВЕД «Роздрібна торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами» не передбачає торгівлю на зовнішньому ринку, яка включена до розділу 46 КВЕД «Оптова торгівля, крім торгівлі автотранспортними засобами та мотоциклами».
У розділі 46 група 46.73 «Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням» передбачає оптову торгівлю необробленою деревиною та оптову торгівлю продукцією первинного оброблення деревини.
Водночас, на думку апеляційного суду, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що розділ 47 КВЕД відносить до роздрібної лише торгівлю деревиною, що реалізовується населенню для самостійного виконання будівельних або ремонтних робіт у домашніх умовах (група 47.52), однак такий КВЕД також не включений до переліку тих видів діяльності, які були вказані позивачкою при реєстрації платником єдиного податку.
Підсумовуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що ФОП у 2018-2019 роках здійснювала господарські операції за такими видами діяльності, які не зазначені у реєстрі платників єдиного податку.
При цьому отриманий від здійснення експортних операцій з оптової торгівлі лісоматеріалами дохід не був відображений ФОП у відповідних деклараціях платника єдиного податку, не оподаткований за ставкою 15% та не сплачений до бюджету.
Будь-яких доводів щодо наявності арифметичних чи методологічних помилок при визначенні числового значення належного до сплати з ФОП єдиного податку та штрафної санкції апеляційна скарга не містить. 
Окрім того, з огляду на приписи пункту 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК позивачка була зобов`язана перейти з січня 2019 року на сплату інших податків і зборів, визначених ПК, однак цього не зробила. Також ФОП не подала до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік, як ліквідаційну декларацію за 2020 рік, та не почала з 2019 року вести Книгу обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування. Такі обставини позивачкою не заперечуються.
Попри те ФОП не заперечується того, що для відображення отриманих доходів вона вела книгу обліку доходів, де загальною сумою вказувала кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, відповідно до якої загальна сума доходу від провадження підприємницької діяльності становить за 2019 рік 566 876,0 грн, а за 2020 рік – 32330,00 грн.
З урахуванням відсутності у позиваки документального підтвердження витрат, а також відсутності у неї права перебувати у 2019-2020 роках на спрощеній системі оподаткування другої групи, суд першої інстанції обґрунтовано погодився із контролюючим органом у тому, що ФОП допустила порушення вимог, як статей 49 і 177, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК, а також статті 128 Господарського кодексу України. 
Таким чином, оскільки під час перевірки було встановлено отримання ФОП від провадження підприємницької діяльності у 2019 році доходу у 566 876,00 грн та а у 2020 році - 32330,00 грн, який не оподаткувала за загальним правилами оподаткування доходів фізичних осіб – підприємців, то відповідачем правомірно донараховано позивачці податок на доходи фізичних осіб та застосовано штрафну санкцію і підстав для визнання протиправним і скасування ППР № 0004680708 від 08 жовтня 2020 немає.
Окрім того, суд першої інстанції зробив вірний висновок про те, що відсутні підстави  для скасування ППР №0004690708 про нарахування штрафних санкцій за неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2019-2020 роки та № 0004650708 про нараховування штрафної санкції за неведення Книги обліку доходів і витрат, оскільки такі обґрунтовані фактичними обставинами, які ФОП не заперечуються.
Водночас, з огляду на наявність обов`язку у підприємців на загальній системі оподаткування при продажу товарів (робіт і послуг) за готівкові кошти використовувати РРО, який ФОП при здійсненні роздрібної торгівлі поза магазинами (торгівля одягом на ринках) РРО не було дотримано, то підстав для скасування ППР №0004660708 від 08 жовтня 2020 про застосування санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО в розмірі 1,00 грн також немає.
Щодо визначення контролюючим органом ФОП зобов`язань із військового збору ППР  №0004670708 від 08 жовтня 2020 року, апеляційний суд звертає увагу на те, що таке нарахування є похідним від визначення зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб і самостійних доводів у цій частині апеляційна скарга не містить. 
З урахуванням висновків суду першої інстанції, з якими погоджується апеляційний суд, щодо заниження позивачкою суми чистого оподатковуваного доходу за 2019 рік на 566 876,00 грн та за 2020 рік на 32330,00 грн, донарахування ФОП військового збору за 2019 рік у сумі 8503,14 грн (566876,0 х 1,5%), за 2020 рік - на 484,95 грн (32330,0 х 1,5%) контролюючим органом у ППР №0004670708 від 08 жовтня 2020 року є правомірним.
З аналогічних підстав слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що з урахуванням встановленого у ході судового розгляду заниження ФОП чистого оподатковуваного доходу за 2019 та за 2020 роки та приписів пункту 4 частини 1 статті 1, пункту 2 частини 1 статті 7 та частини 4 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», податковий орган правомірно здійснив перерахунок і донарахував єдиний внесок в розмірі 22% на різницю між фактичним доходом позивача та доходом, зазначеним позивачкою у звітах. Тому підстав для скасування вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-30 від 01 жовтня 2020 року зі сплати єдиного внеску у сумі 114 135,13 грн немає і окремих доводів у цій частині апеляційна скарга не містить. 
Із цих же підстав слід погодитися із судом першої щодо правомірності рішення відповідача №0001770708 від 01 жовтня 2020 року, яким до ФОП застосовано штрафну санкцію з єдиного внеску в розмірі 22 783,11 грн у відповідності до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а також рішення №0001760708 від 01 жовтня 2020 року про застосування штрафної санкції за несвоєчасне подання ліквідаційного звіту з єдиного внеску. 
Окремих доводів щодо протиправності донарахування позивачці податку на додану вартість апеляційна скарга не містить.
При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що перевіркою було встановлено, що загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів протягом останніх 12 календарних місяців (березень 2018 року - лютий 2019 року) у ФОП склала 1 117 977 грн, що перевищує 1 000 000 грн. 
Пунктом 181.1 статті 181 ПК передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Згідно із пунктом 183.4 цієї ж статті, у разі переходу осіб із спрощеної системи оподаткування, що не передбачає сплати податку, на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, у випадках, визначених главою 1 розділу XIV цього Кодексу, за умови, що такі особи відповідають вимогам, визначеним пунктом 181.1 статті 181 цього Кодексу, реєстраційна заява подається не пізніше 10 числа першого календарного місяця, в якому здійснено перехід на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 183.10 статті 183 ПК будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Позивачка не заперечує того, що до 11 березня 2019 року не подала таку реєстраційну заяву у відповідності до вимог приписів пункту 183.4 статті 183 ПК, а отже має нести відповідальність за ненарахування або несплату податку на додану вартість на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. 
Доводів у частині визначення контролюючим органом на підставі первинних документів ФОП та даних книги обліку доходів обсягу здійснення операцій з постачання товарів, які підлягали обкладенню податком на додану вартість, як за основною ставкою (20%), так і з операцій з вивезення товарів за межі митної території України на рівні 106 780,95 грн за квітень 2019 року  позивачкою не наведено. 
Окрім того, позивачкою не спростовано того, що у цей період вона не декларувала і не сплачувала податок на додану вартість, а отже податковим органом правомірно встановлено факт заниження нею податкового зобов`язання з такого податку на загальну суму 63675,00 грн.
Також позивачкою не заперечується те, що на дату виникнення податкових зобов`язань нею не складалися податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, що передбачено приписами пункту 201.1 статті 201 ПК. Контролюючим органо у ході перевірки встановлено, що податкові накладні на податкові зобов`язання за проведені готівкові операції з реалізації товарів кінцевому споживачу на загальну суму 63675 грн. ФОП не зареєстровані в ЄРПН, як і податкова накладна на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою (обсяг постачання 106 780,95 грн - квітень 2019 року).
Водночас судом безспірно встановлено факт неподання позивачко податкових декларації за квітень 2019 року - грудень 2019 року, січень 2020 року - червень 2020 року.
З огляду на викладене, на думку апеляційного суду, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що у відповідача були належні фактичні та правові підстави для прийняття ППР №0004700708 від 08 жовтня 2020 року про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 63675,00 грн. та застування штрафної санкції в розмірі 25 %, ППР №0004710708 від 08 жовтня 2020 про нарахування штрафу за неподання декларацій з податку на додану вартість в розмірі 4760,00 грн та ППР №0004720708 від 08 жовтня 2020 року про нарахування штрафу за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН в розмірі 35237,61 грн.
При цьому апеляційний суд вважає безпідставними доводи ФОП про те, що оскільки після отримання відповіді на запит від 01 жовтня 2019 року № 1011/ФОП 17-00-33-03-04 ГУ ДПС не проводило виїзну перевірку щодо операцій з реалізації лісоматеріалів нерезидентам «Coal Trading Sp. z o.o. (Польща), ALTAJ Maciej Wilinski (Польща), AMR Miroslaw Rucinski (Польща), то це свідчить про те, що ГУ ДПС погодилося із тим, що позивачка у 2018 році здійснювала господарську діяльність, яка зазначена у реєстрі платників єдиного податку, віднесених до другої групи, оскільки такі доводи не ґрунтуються на приписах чинного податкового законодавства та суперечать встановленим фактичним обставинам справи.
Окрім того, суд відхиляє посилання ФОП на те, що оскільки вона була зареєстрована платником єдиного податку до 22 червня 2020 року і відповідач не прийняв рішення про анулювання її реєстрації, як платника єдиного податку, то це виключає можливість нарахування та сплати нею податку на доходи фізичних осіб за вказаний період. 
При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що перевірка ФОП проводилася у період з 03 вересня 2020 року по 09 вересня 2020 року із оформленням її результатів актом №920/17-00-33-04/ НОМЕР_1 від 15 вересня 2020 року, тобто після 22 червня 2020 року, а відповідні донарахування податкових зобов`язань були зроблені контролюючим органом у зв`язку із встановленням порушення позивачкою порядку ведення підприємницької діяльності у статусі платника єдиного податку. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 січня 2021 року у справі № 460/7992/20   – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Постанова у повному обсязі складена 04 червня 2021 року.