ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/2876/16
адміністративне провадження № К/9901/24756/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
озглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 червня 2016 року (головуючий суддя - Данилишин В.М.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.)
у справі №826/2876/16
за позовом Приватного підприємства «Компанія Енерджи»
до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2016 року Приватне підприємство «Компанія Енерджи» (далі - позивач, платник, Підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Дніпровському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення платником вимог податкового законодавства та правильність визначення Підприємством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ТОВ «Торенія» та ТОВ «Спец-Трейдінг» у періоді, що перевірявся.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Дніпровському районі від 10 вересня 2015 року №0003002201 та №0003012201;

-          присуджено на користь Підприємства судовий збір у розмірі 25836,48 грн за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у Дніпровському районі.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність формування Підприємством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ТОВ «Торенія» та ТОВ «Спец-Трейдінг» у періоді, що перевірявся, та зазначили, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не підтверджено правомірності викладених в акті перевірки висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на відомості, отримані від інших органів податкової служби, зокрема: акт Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 21.08.2014 №458/26-56-22-01-03/38091691 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Торенія» щодо господарських взаємовідносин із платниками податків за період з 30.05.2012 по 31.12.2013; акт Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 31.03.2014 №162/26-56-22-01-03/38091691 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Торенія» щодо господарських взаємовідносин із платниками податків за період з 01.01.2014 по 28.02.2014; акт Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 30.07.2014 №2104/26-55-22-07/38652056 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Спец-Трейдінг» щодо господарських взаємовідносин із платниками податків за період з 01.03.2014 по 31.03.2014; акт Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 09.04.2014 №1118/26-55-22-01/38652056 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Спец-Трейдінг» щодо документального підтвердження господарських взаємовідносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.02.2014 по 28.02.2014. Відповідач зазначає про наявні у наданих платником первинних документах невідповідності, зокрема, у товарно-транспортних накладних зазначений вантажний автомобіль марки Камаз 55201, державний номер НОМЕР_1 , а до матеріалів справи позивач надав копію договору оренди іншого транспортного засобу, а саме автомобіля марки Камаз 5410, державний номер НОМЕР_2 . Вказує, що предметом укладеного між позивачем та ТОВ «Спец-Трейдінг» договору поставки була поставка зерна, ячміня та крупи, однак згідно з наданими накладними позивач отримав від ТОВ «Спец-Трейдінг» ярову пшеницю та цукор. Також контролюючий орган послався на ухвалу Подільського районного суду м. Києва від 26.08.2014 у справі №758/9746/14-к, якою засновника і директора ТОВ «Торенія» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), у зв`язку із закінченням строку давності. З огляду на вищевикладене, контролюючий орган вважає, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Торенія», ТОВ «Спец-Трейдінг» фактично не виконувалися, натомість були направлені на мінімізацію податкових зобов`язань платника.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою платника.

02 лютого 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких платник зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 10 по 14 серпня 2015 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Торенія» за період з 01 січня 2013 року по 31 січня 2014 року, з ТОВ «Спец-Трейдінг» за період з 01 лютого 2014 року по 31 березня 2014 року, за результатами якої складено акт від 21 серпня 2015 року №1023/26-53-22-01-21/36602036 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, відповідач дійшов висновку про порушення Підприємством вимог:

- пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 640073,00 грн, зокрема, за 2013 рік на суму 464156,00 грн, за 2014 рік на суму 175917,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого Підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 737873,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення:

- № 0003002201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 737873,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 184468,25 грн;

- № 0003012201, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 640073,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 160018,25 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Торенія», ТОВ «Спец-Трейдінг» у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг,  місцем  постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту/витрат, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

З матеріалів справи вбачається, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «Торенія» (Виконавець) укладено договір надання послуг № 010809 від 01.08.2012, за умовами якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги по фасуванню крупи в асортименті і переробці ячменю та пшениці, а Замовник зобов`язується прийняти виконану роботу та оплатити зазначені послуги згідно з умовами договору.

Також між ТОВ «Торенія» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено договір поставки № 010910 від 01.09.2012, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцю товар (зерно, ячмінь та крупи в асортименті) у кількістю та за ціною згідно з видатковими накладними, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар відповідно до умов цього договору.

01.02.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Спец-Трейдінг» (Виконавець) укладено договір № 0102/14-3, за умовами якого Виконавець приймає на себе зобов`язання надати Замовнику послуги з фасування крупи та переробки ячменю і пшениці.

Крім того, 01.02.2014 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Спец-Трейдінг» (Постачальник) укладено договір поставки № 0102/14-4, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцю товар (зерно, ячмень та крупи) в асортименті, у кількісті та за ціною згідно з видатковими накладними, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар відповідно до умов цього договору.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії податкових накладних, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів виконаних робіт, актів приймання-передачі, виписок з банку.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність формування Підприємством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із вказаними вище контрагентами.

Верховний Суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке. 

Так, суди попередніх інстанцій під час розгляду справи залиши поза увагою та не дослідили можливість здійснення спірних господарських операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів тощо. Не встановили, чи наявні у контрагентів необхідні складські приміщення для тимчасового зберігання товару, враховуючи його специфіку, та необхідна сільськогосподарська техніка для фасування і переробки сільськогосподарських культур. Не надали жодної правової оцінки доводам скаржника про наявні у наданих платником первинних документах розбіжності, зокрема, щодо невідповідності поставленого позивачу товару обумовленому у договорі, а також щодо невідповідності реєстраційного номеру орендованого позивачем транспортного засобу відомостям, зазначеним у товарно-транспортній накладній.

Крім того, на обґрунтування заперечень на адміністративний позов, апеляційної та касаційної скарг контролюючий орган послався на ухвалу Подільського районного суду м. Києва від 26.08.2014 у справі №758/9746/14-к, якою засновника і директора ТОВ «Торенія» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строку давності, тобто з нереабілітуючих підстав.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Зокрема, суди попередніх інстанцій не з`ясували, хто підписував первинні документи від імені ТОВ «Торенія», не допитали посадових осіб ТОВ «Торенія», задіяних в такому процесі, в якості свідків з метою з`ясування достовірності пояснень, на які посилається контролюючий орган на обґрунтування свої доводів.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статями 341,  345,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 червня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року скасувати.

Справу №826/2876/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова