ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 320/2461/19
адміністративне провадження № К/9901/644/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2019 (суддя - Терлецька О.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019 (головуючий суддя Кузьмишина О.М., судді Пилипенко О.Є., Собків Я.М.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (процесуальний правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби України зі стадії апеляційного перегляду справи) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі-позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.10.2018 №0017781303, №0017801303 та №0017791303, згідно з якими йому визначено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 1   550 098, 50 грн (з яких 1   240   078,80 грн - основний платіж, 310   019,70 грн - штрафні (фінансові) санкції), з військового збору в сумі 117 407,82 грн. (з яких 93   926,25 грн - основний платіж, 23 481,57 грн - штрафні (фінансові) санкції) та зі штрафу в сумі 340,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначив, що доходу в розмірі 6   261 750,00 грн у вигляді додаткового блага, як це вказано в акті перевірки від 20.09.2019 №802/10-36-13-03/ НОМЕР_1 з посиланням на підпункт «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, не отримував. Наведеними в акті перевірки обставинами щодо виплати ПрАТ «СК «Саламандра-Україна» та ПрАТ «СК «ДІМ Страхування» (страховиками) на користь ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» страхового відшкодування в загальному розмірі 6 261 750,00 грн не підтверджується прощення (анулювання) його боргу в цьому ж розмірі за кредитним договором з ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про», оскільки до страхових компаній перейшло право вимоги до нього сплатити борг.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 16.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019, відмовив в задоволенні адміністративного позову.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач внаслідок сплати страховими компаніями ТОВ «ФК «Факторинг Про» страхового відшкодування за виданим йому кредитом отримав як додаткове благо дохід у розмірі 6 261 750,00 грн. відповідно до підпункту «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК), який підлягає оподаткуванню у встановленому законом порядку.
Позивач подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019, у якій, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення про задоволення позову.
У касаційній скарзі позивач вказує, що суди попередніх інстанцій не дали оцінки його доводам щодо неправомірності перевірки, факт вручення йому копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки до початку перевірки не встановили. Також позивач посилається на те, що суди не встановили обставини, які є кваліфікуючими ознаками «додаткового блага» у відповідності з підпунктом «г» підпункту 164.1.17 пункту 164.1 статті 164 ПК. 
Відповідач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ГУ ДФС на підставі підпункту 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК та наказу №1864 від 06.09.2018 провело документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на доходи з фізичних осіб до бюджету при отриманні доходу як додаткового блага фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 20.09.2019 №802/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
З акта перевірки слідує, що в період з 01.01.2015  по 31.12.2016  між ОСОБА_1 та ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» було укладено ряд кредитних договорів, на підставі яких позивач отримав кредитні кошти. На випадок неповернення виданих за кредитними договорами грошових коштів ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» уклало договори страхування ризиків із ПрАТ «СК «Саламандра-Україна» та ПрАТ «СК «ДІМ Страхування» (страховики).
Виплачені  позивачу кредитні кошти в загальній сумі 6 261 750,00грн були повернуті ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» за рахунок виплати страхового відшкодування ПрАТ «СК «Саламандра-Україна» (2 030 490,00 грн) та ПрАТ «СК «ДІМ Страхування» (4 231 260,00 грн). Страхове відшкодування в зазначеній сумі було сплачено в 2015 році (5 678 640,00 грн) та в 2016 році (583 110,00 грн).
У зв`язку з вищевикладеним перевіркою встановлено, що ОСОБА_1 отримав дохід за рахунок погашення страховими компаніями основної суми боргу ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» як додаткове благо у розмірі 6 261 750,00 грн, в тому числі, в 2015 році 5 678 640,00 грн та в 2016 році 583 110,00 грн відповідно до частини «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК.
Податкові декларації про майновий стан і доходи за  2015 та 2016 роки ОСОБА_1 не подавав, з отриманого доходу податок не сплатив.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем: а) підпункту 49.18.4 пункту 49.18 ст.49, пункту 176.1 статті 176, пунктів 179.1, 179.2 статті 179 ПК (не подання декларації про отримані доходи за 2015-2016 роки); б) підпункту «г» підпункту 164.2.17 пункту164.2 статті 164 ПК (заниження загального річного оподатковуваного доходу за 2015-2016 роки на загальну суму 6 261 750,00 грн та відповідно заниження суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за 2015-2016 роки на загальну суму 1  240  078,00 грн; в) п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК (заниження військового збору за 2015-2016 роки на загальну суму 93 926,25 грн).
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір між сторонами у цій справі.
Відповідно до статті 62 ПК одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин. 
Пунктом 79.2 статті 79 ПК передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (абзац другий пункту 79.2).
Незважаючи на правило пункту 79.3 статті 79 ПК щодо необов`язкової присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірки, і тим більше, бути обізнаним щодо призначення перевірки та її проведення. Це узгоджується з нормою підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, якою встановлено, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Право платника податків бути присутнім під час проведення перевірки забезпечується, зокрема обов`язком контролюючого органу ознайомити його у встановлений законом спосіб до початку перевірки із наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення. Це одна із гарантій того, що перевірка буде проведена об`єктивно та повно, а платник податків зможе надати наявні у нього документи та пояснення з питань перевірки.
Такий правовий висновок щодо застосування норм пункту 79.2 статті 79 ПК у подібних правовідносинах зроблений Верховним Судом, зокрема в постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18. Підстав для відступу від такого висновку колегія суддів не вбачає.
Суд першої інстанції відхилив довід позивача про неправомірність перевірки з посиланням на те, що він не був обізнаний про проведення перевірки до її початку, а копія наказу про проведення перевірки  та письмове повідомлення про дату і місце проведення перевірки йому до початку перевірки не були вручені. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що предметом оскарження згідно з позовними вимогами є податкові повідомлення-рішення, а не дії щодо проведення перевірки.
Суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, фактично погодився з таким висновком, хоча окремої оцінки такому доводу позивача, який був наведений і в апеляційній скарзі, не дав.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 (адміністративне провадження №К/9901/25669/19) зробила правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Хоча цей висновок Верховного Суду зроблений щодо застосування норм права у правовідносинах, які виникли у зв`язку з проведення документальної позапланової виїзної перевірки, він в частині оцінки судом доводів платника податків про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки як підстави позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення прийнятний і при застосуванні норм права у правовідносинах щодо проведення документальної невиїзної перевірки.
Враховуючи зазначене вище, суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували (не застосували) норми пункту 79.2 статті 79 ПК, довід позивача, що наказ про проведення перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки йому до початку перевірки не були вручені, не перевірили, обставини щодо виконання ГУ ДФС умов статті 79 ПК, які надають право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення перевірки, не встановили.
Разом з тим, ці обставини у відповідності з нормою частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) входять до предмета доказування у цій справі, як обставини, які підтверджують заявлені вимоги і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК визначено перелік доходів, отриманих платником податку як додаткове благо, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зокрема підпунктом «г» підпункту 164.2.17 встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.
Суди попередніх інстанцій, застосувавши у спірних правовідносинах норму підпункту «г» підпункту 164.2.17, виходили з того, що отримана ОСОБА_1 сума кредиту була повернута кредитору (ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про») страховиками за рахунок страхових виплат, а тому позивач отримав доход у вигляді додаткового блага, який підлягає оподаткуванню.
При цьому суд першої інстанції послався на висновок Верховного Суду в постанові від 08.05.2018 у справі №817/401/16, який, однак, стосується застосування норми підпункту «д» підпункту 164.2.17, що передбачає включення до оподатковуваного доходу, як додаткового блага, доходу у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки щодо дотримання судом першої інстанції вимог частини п`ятої статті 242 КАС про врахування висновку Верховного Суду при виборі і застосуванні норми права.
Доводячи, що погашення його заборгованості за кредитом перед ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» за рахунок страхових виплат не створило для нього додаткового блага як доходу, позивач посилається на те, що до ПрАТ «СК «Саламандра-Україна» та ПрАТ «СК «ДІМ Страхування» в силу статті 27 Закону України «Про страхування» та статті 993 Цивільного кодексу України перейшло право вимоги до нього сплатити заборгованість у розмірах 2 030 490,00 грн та 4  231  260,00  грн відповідно. На підтвердження цього доводу позивач надав суду договори про реструктуризацію боргу від 01.05.2018 з ПрАТ «СК «Саламандра-Україна» та ПрАТ «СК «ДІМ Страхування».
Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
У статті 14 ПК немає визначення поняття «дохід». Таке визначення дає норма абзацу шістнадцятого статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у відповідності з якою доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
У зв`язку з цим додаткове благо як дохід в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК може означати, зокрема зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу платника податку.
Враховуючи наведене, доводи позивача, що до страхових компаній перейшло право вимоги до нього сплатити заборгованість, є слушними і підлягають оцінці, що, однак, судами попередніх інстанцій належним чином зроблено не було. Суди обмежилися тільки посиланням на визнання позивачем факту, що він не сплатив коштів страховим компаніям на погашення заборгованості, що, однак, не рівнозначно  факту відсутності заборгованості.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги зазначені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, який набрав чинності з 08.02.2020, та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суду слід взяти до уваги наведене в цій постанові, встановити обставини у справі у відповідності з частиною другою статті 73 КАС та дати їм правильну юридичну оцінку. Суду слід мати на увазі, що до предмета доказування у справі можуть входити і обставини щодо дотримання позивачем строку звернення до суду з адміністративним позовом, встановленого статтею 122 КАС, з огляду на те, що податкові повідомлення-рішення, які оскаржує позивач, прийняті 09.10.2018, тоді як в позовна заява направлена до суду поштою 15.05.2019 (а.с. 23).
Керуючись статтями   250,   344,   349,   353,   355,   356,   359 КАС, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак