ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/13633/17
адміністративне провадження № К/9901/22102/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
секретаря судового засідання                        Вітковської К.М., 
представника позивача                                    Поцелова А.О.,
представника відповідача                                Пінчука Б.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року (судді: Ганечко О.М., Шурко О.І., Федотов І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Український центр медичних технологій» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Український центр медичних технологій» (далі - ТОВ «УЦМТ», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 0834140302.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.02.2019 у задоволенні позовних вимог відмовлено у повному обсязі.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0834140302 в частині нарахування зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 9  742  368 грн та штрафних санкцій у розмірі 19  650 грн. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що під час апеляційного перегляду суд фактично перебрав на себе повноваження податкового органу щодо перевірки та аналізу первинної документації товариства, яка не була надана до перевірки, та розрахував для позивача об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2015 рік. Поряд із цим, суд не з`ясував, які причини унеможливили подання позивачем такої первинної бухгалтерської документації до перевірки та суду першої інстанції.
Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м.Києві, у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби».
Перевіривши наведені заявником обставини колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві на підставі наказу від 09.03.2017 №1726 «Про проведення перевірки» та п. п. 78.1.7 п. 78.1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з надходженням відомостей державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру запису про рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ним органу щодо припинення юридичної особи в результаті ліквідації від 27.01.2015 № 10701100007029453, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «УЦМТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 27.03.2017, за результатами якої складено Акт від 03.04.2017 №103/1-26-15-14-03-02/35370192 (далі -Акт перевірки).
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем: п. 5 П(с)БО 11; п. 5, п. 7 П(с)БО 15; п/п14.1.11 п.14.1 ст.14, п.44.6 ст.44, п/п 134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 138.1, п.138.2, п.138.4, п. 138.6 ст.138, п/п 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого в періоді, що перевірявся, занижено податок на прибуток всього у розмірі 10027542,00 грн., у тому числі за 2014 рік у розмірі 78600,00 грн. та за 2015 рік у розмірі 9948942,00 грн.
Підставою для таких висновків податкового органу слугували показники фінансової звітності позивача, на підставі якої встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2120 «Звіту про фінансові результати» «Інші операційні доходи» всього у розмірі 55271818,00 грн.
Як зазначено у п. 3.1.1 Акта перевірки, згідно даних бухгалтерського обліку, а саме: за оборотно-сальдовими відомостями по всіх рахунках за 2014 рік та за 2015 рік, завірених належним чином по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 31.12.2014 та станом на 30.06.2015, за даними Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (рядок 1615), обліковується кредиторська заборгованість у розмірі 55271818,00 грн, яка станом на 31.12.2015 була віднесена підприємством до складу інших операційних доходів, рахунок 71 «Інші операційні доходи».
Також в акті перевірки зазначено, що, керуючись п.85.2 та п.85.4 ст.85 ПК України, контролюючий орган 15.03.2017 надіслав на адресу ТОВ «УЦМТ» запит на надання первинних документів, а саме: видаткових і податкових накладних на придбання ТМЦ, актів виконаних робіт та придбання послуг, розшифровок та інших документів, що підтверджують кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги в сумі 55271818,51 грн, яка б відповідала даним звітності балансу, фінансовій звітності суб`єкта малого підприємництва, оборотно-сальдовим відомостям по всім рахункам станом на 30.06.2015.
Проте, станом на 27.03.2017, вищевказані первинні документи підприємством не надано, про що складено відповідний акт від 27.03.2017 №157/26-15-14-03-02.
З урахуванням викладеного, податковий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «УЦМТ» вимог 5 П(с)БО 11; п. 5, п. 7 П(с)БО 15; п. п 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого ТОВ «УЦМТ» безпідставно не віднесено до доходів кредиторську заборгованість у сумі 55271900,00 грн, щодо якої минув термін позовної давності та яка за даними бухгалтерського обліку віднесена до складу інших операційних доходів, що призвело до заниження суми доходів всього у розмірі 55271900,00 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 55271900,00 грн.
Також у п. 3.1.2 акта перевірки зазначено, що за період з 01.01.2014 по 27.03.2017, ТОВ «УЦМТ» задекларовано витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування на загальну суму 530875,00 грн.
Перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, за період з 01.01.2014 по 27.03.2017 встановлено їх завищення всього на суму 533724,00 грн., у тому числі за 2014 рік на суму 533724,00 грн.
Крім того, перевіркою достовірності відображених у податкових деклараціях з податку на прибуток ТОВ «УЦМТ», за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 фінансової звітності суб`єкта малого підприємництва, оборотно-сальдової відомості по всіх рахунках, банківських виписок, встановлено завищення задекларованих ТОВ «УЦМТ» показників у рядку 05.1 всього на суму 439769,00 грн.
Також, на стор. 14 акта перевірки зазначено, що перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 у загальній сумі 114001,00 грн. встановлено завищення задекларованих ТОВ «УЦМТ» показників у рядку 06.1 Декларацій «Адміністративні витрати» у розмірі 93955,00 грн та встановлено безпідставне включення підприємством до складу адміністративних витрат сум амортизаційних витрат, які не підтверджені первинними документами, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку всього в сумі 5113,00 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 5113,00 грн.
Відповідно до п. 3.1.4 Акта перевірки встановлено, що завищення ТОВ «УЦМТ» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 97055,00 грн., заниження податку на прибуток всього в сумі 10027542,00 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 78600,00 грн за 2015 рік в сумі 9948942,00 грн.
На підставі акта перевірки та встановлених в ході перевірки порушень відповідачем прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 № 0834140302, яким ТОВ «УЦМТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1004192,00 грн, у тому числі за основним платежем - 10027542,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 19650,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з до суду за захистом своїх прав.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, виходив з того, що під час перевірки позивачем не надано витребуваних відповідачем документів на підтвердження даних обліку, а відтак, фіскальний орган правомірно врахував обставини ненадання документів, їх відсутності та формування висновків акта перевірки на підставі наявних матеріалів.
Також зазначив, що оскільки кредиторська заборгованість не була погашена ТОВ «УЦМТ» перед контрагентами та беручи до уваги те, що у термін до 03.04.2015, визначений протоколом від 15.01.2015 № 15/01, яким прийнято рішення про ліквідацію ТОВ «УЦМТ» та встановлено строк для пред`явлення вимог кредиторів, не було звернуто вимог кредиторів щодо такої кредиторської заборгованості, така кредиторська заборгованість є безнадійною та підлягає включенню до складу доходів ТОВ «УЦМТ», а, відтак, є базою оподаткування згідно з ст. 134 ПК України;
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, дослідивши поданий позивачем обсяг первинної бухгалтерської документації, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог ТОВ «УЦМТ», з огляду на встановлені в ході апеляційного перегляду справи обставини щодо помилкового визначення податковим органом  показників фінансового результату ТОВ «УЦМТ», що оподатковується податком на прибуток, у період, що перевірявся, через неврахування витрат позивача, що виникли внаслідок списання дебіторської заборгованості.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, головним аргументом податкового органу про заниження ТОВ «УЦМТ» грошового зобов`язання з податку на прибуток у період, що перевірявся, слугувала та обставина, що на вимогу податкового органу позивачем не було надано жодних документів первинного бухгалтерського обліку, які б підтверджували правомірність включення підприємством до складу адміністративних витрат сум амортизаційних витрат, у період, що перевірявся, та наявність кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги в сумі 55271818,51 грн, яка б відповідала даним звітності балансу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач, дійсно, ні під час перевірки, ні до суду першої інстанції, не надав в повному обсязі витребувані контролюючим документи на підтвердження задекларованих сум грошових зобов`язань з податку на прибуток у період, що перевірявся, проте надав частину таких документів до суду апеляційної інстанції. 
В свою чергу суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір та задовольняючи частково позовні вимоги про скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосовано штрафні (фінансові) санкції, виходив із того, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику податків як на стадії податкового контролю, так і на усіх стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Однак, оцінюючи зазначені докази та визнаючи їх належними та допустимими в контексті спірних правовідносин суд апеляційної інстанції не взяв до уваги доводи контролюючого органу про відсутність цих документів під час перевірки, не з`ясував наявності об`єктивних причини їх відсутності як під час/після перевірки, так і в суді першої інстанції, обмежившись при цьому лише твердженнями представника позивача на те що запитувані контролюючим органом документи не могли бути надані, зважаючи на необхідність часу для їх зібрання, з урахуванням періоду за який проведено перевірку та процедуру ліквідації товариства.
Тобто, судом апеляційної інстанції не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу з причин, які в силу приписів статті 44 ПК України вважаються поважними, як не встановлено і обставини щодо неможливості надання документів на стадії адміністративного оскарження, що зобов`язувало б контролюючий орган взяти такі документи до уваги при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, та на в ході розгляду справи в суді першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції фактично не надано належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримано принципу офіційного з`ясування обставин справи.
Крім того, аналізуючи правомірність донарахувань податковим органом позивачу грошових зобов`язань з податку на прибуток та застосування штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд апеляційної інстанції не врахував, що право на визначення об`єкта оподаткування платника податків належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своїх повноважень може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних грошових зобов`язань та штрафних санкцій, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно обчислювати об`єкт оподаткування платника податків.
Верховний Суд зауважує, що у випадку встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам законодавства суду слід було запропонувати відповідачу здійснити розрахунок суми заниження (завищення) платником податків відповідних податкових зобов`язань та штрафних санкцій, з урахування обставин встановлених в ході судового розгляду справи. У разі ж якщо суб`єкт владних повноважень не виконав процесуального обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення, тим самим позбавивши суд можливості виокремити (ідентифікувати) протиправно донараховані суми податкових зобов`язань, у суду були б об`єктивні підстави для визнання такого рішення протиправним в цілому.
Проте вирішуючи спір в означеній частині суд апеляційної інстанції наведеного вище не врахував та перебрав на себе повноваження податкового органу щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, у період, що перевірявся.
Верховний Суд, враховуючи доводи сторін з цього приводу, не може залишити це поза увагою.
Крім того, наведені вище допущені судом апеляційної інстанції процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. 
З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим рішення суду апеляційної інстанції, оскільки таке ухвалене без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд необґрунтовано відхилив клопотання про дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. 
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).
З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                           І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                 О.В. Білоус 
                                                                                                          Н.Є. Блажівська 

Повний текст постанови виготовлено 12 квітня 2021 року.