ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/5615/15
адміністративне провадження № К/9901/33044/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханова Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОКТАН» до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 (суддя - Катаєва Е.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017 (головуючий суддя - Димерлій О.О., судді: Вербицька Н.В., Єщенко О.В.) у справі № 815/5615/15.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОКТАН» (далі - ТОВ «ОКТАН») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Ізмаїльська ОДПІ)  від 30.06.2015 №00032/2201/22506013.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 29.10.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Ізмаїльська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.10.2015, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог Ізмаїльська ОДПІ посилається на те, що в акті перевірки встановлено факти реалізації пального, необлікованого у встановленому законом порядку, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що свідчить про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Октан» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДФС України в Одеській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС, що розташована за адресою: Одеська область, м. Кілія, вул. Київська, 73 та належить                 ТОВ «ОКТАН».

За результатами проведеної перевірки складено акт №142/15-32-22-03-22506013 від 04.06.2015, в якому відображено висновок про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, в ході перевірки встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме реалізація пального, необлікованого у встановленому законом порядку на загальну суму 194938,24 грн.: пального А-92 на суму 57490,71грн.; пального А-95 на суму 32974,44грн.; дизельного палива на суму 104473,09 грн. 

В обґрунтування своєї позиції відповідач зазначає, що до перевірки були надані журнал обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП, в якому останній запис про надходження нафтопродукту на АЗС вчинений 24.02.2015, змінні звіти АЗС за формою №17-НП, а також дані реалізації пального, облік якого ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО.

Згідно даних РРО була встановлена загальна кількість реалізованого пального за період з 01.03.2015 по 26.05.2015 станом на 10.39 год. (початку перевірки), а наявність його кількості станом на 01.03.2015 встановлена згідно змінного звіту АСЗ за формою №17-НП від 01.03.2015.  Оскільки за вказаний період було реалізовано пального більш ніж значилось станом на 01.03.2015 у змінному звіті АСЗ за формою №17-НП, контролюючий орган дійшов висновку про реалізацію пального, необлікованого на АЗС. Будь-які документи про оприбуткування на АЗС палива за даний період в акті перевірки не зазначені.

На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення- рішення від 30.06.2015 №000032/2201/22506013, згідно з яким до             ТОВ «ОКТАН» на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в розмірі 389876,48 грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Згідно положень статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Інформація, що міститься у первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Судами встановлено, що в акті перевірки та додатках до них відсутнє дослідження первинних документів щодо оприбуткування ТОВ «ОКТАН» на АЗС палива, які є підставою для бухгалтерського обліку. Висновки перевіряючих базуються лише журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП та на частині змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а також даних реалізації пального через РРО.  

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281, яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).

Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).

Єдиний же порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03 червня 2002 року (далі - Інструкція №332), в пункту 9 якої визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 цієї Інструкції на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (підпункт 9.2 пункту 9 Інструкції №332).

Згідно із підпунктом 9.3 пункту 9 цієї ж Інструкції після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Однак, як встановлено судами, посадові особи контролюючого органу не тільки не досліджували первинні документи щодо руху палива, але не відобразили всі дані, які наявні у змінних звітах  за формою №17-НП за перевіряємий період, а лише згідно додатків до акту врахували дані звітів від 01.03.2015 та від 25.05.2015, що свідчить про неповноту перевірки та відповідно необґрунтованих висновків щодо наявності порушення зі сторони позивача.  

Згідно з пунктами 85.4, 85.6 статті 85 Податкового кодексу України при  проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про, порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Судами правомірно зазначено, що відсутність акту, який засвідчує факт відмови надати первинні документи (товаро-транспорні накладні, видаткові накладні, податкові накладні, змінні звіти) свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки здійсненої посадовими особами податкового органу, що привело до неправомірних висновків та прийняття неправомірного податкового повідомлення-рішення.
Слід зазначити, що для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось.

Позивачем до суду надані всі первинні документа та всі змінні звіти за формою №17-НП за перевіряємий період, які підтверджують наявність обліку палива на АЗС та відсутність реалізації на АЗС необлікованого палива, тобто порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Ведення ТОВ «ОКТАН» обліку нафтопродуктів, у тому числі товарних запасів у порядку, встановленому законодавством, підтверджується копіями видаткових, податкових накладних, товаро-транспортних накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку « 281». Крім того,  надходження пального на АЗС за наданими до суду копіями товаро-транспортних накладних зафіксовано у змінних звітах за формою №17-НП. Кількість палива, зазначена в цих документах, яка надійшла та реалізована на АЗС, спростовує висновки акту перевірки про реалізацію необлікованого палива.  

В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, газів вуглеводневих скраплених відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів і газів від даних обліку позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про протиправність застосування контролюючим органом штрафних санкцій згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а відтак про задоволення позову.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2017 у справі № 815/5615/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова