П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/9587/20	

 	                     Головуючий в 1 інстанції: Корой С.М.                      рішення суду першої інстанції прийнято у м. Одеса                      19 січня 2021 року 	

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,
при секретарі                                                            Ісмієвій А.І.
за участі:
представника апелянта                                        Глиняної Г.В.,
представників відповідача                                        Коперсак М.С., Копиця С.М., 
представника третьої особи                                        Клименко Є.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “ІНТЕКО ТРАНС” на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ІНТЕКО ТРАНС” до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, за участі третьої особи, що не заявляє самостійних вимог на предмету спору на стороні відповідача – Національного антикорупційного бюро України,  про визнання протиправними дії та рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНТЕКО ТРАНС» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню Державної податкової служби в Одеській області, а саме: визнання протиправними дій щодо складення акту № 413/15-32-04-02/42936423 від 18 травня 2020 року за результатами проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС»; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2020 року № 0000890402 та № 0000900402; зобов`язання внести в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС», у сумі 39  412  453,00 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням позивачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог не відповідає встановленим обставинам справи, так як судом першої інстанції невірно встановлено предмет спірних правовідносин та належним чином не перевірено доводів товариства про порушення процедури проведення спірної податкової перевірки.

Крім того, товариство вважає, що судом першої інстанції безпідставно надано правову оцінку матеріалам досудового розслідування у кримінальній справі, що долучені податковим органом до матеріалів справи на стадії судового розгляду справи, так як такі докази не є належними доказами у розумінні положень КАС України.
В свою чергу, податковим органом подано відзив на отриману апеляційну скаргу у якому зазначено, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, так як за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки позивача контролюючим органом обґрунтовано встановлено порушення податкового законодавства під час здійснення ним господарської діяльності.
Крім того, Національним антикорупційним бюро України подано відзив на отриману апеляційну скаргу у якому також зазначено про те, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а судове рішення - скасуванню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції, зокрема, встановлено, що 21 квітня 2020 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ № 1491 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за лютий 2020, тривалістю 5 робочих днів з 04 травня 2020 року
При цьому, 22 квітня 2020 року за вх.№17695/10/15-32 до ГУ ДПС в Одеській області надійшов лист ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС»  від 21 квітня 2020 року № 16/04 про втрату документів поточного діловодства та фінансово-господарських документів суб`єкта господарювання, за період з 01 лютого 2020 року, в якому вказано, що ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» заявлено про втрату документів 16 квітня 2020 року до Приморського ВП в м.Одесі ГУ НП в Одеській області (реєстраційний №16785 від 16.04.2020 р.) (т.1 а.с.96, т.3 а.с.42).
В свою чергу, 04 травня 2020 року ГУ ДПС в Одеській області було вручено директору ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» (код за ЄДРПОУ 42936423) ОСОБА_1 лист від 01 травня 2020 року, в якому наведено перелік документів, оригінали яких необхідно надати позивачу для проведення перевірки (т.3 а.с.40-41).
При цьому, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства за результатами якої складено акт № 413/15-32-04-02/42936423 від 18 травня 2020 року (т.1 а.с.5-41, 98-134).
В даному випадку, проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:
- пп. 14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44,1 ст.44, пп. «а» п.185.1. ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1. ст.188, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.1, п.201.10. ст.201 ПК України, п.2 ст.3, п,1 ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5,8,12,14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (зі змінами внесеними  наказом Міністерства фінансів України №503 від 25.05.2016) «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ за лютий 2020 року, на суму 41 245 888 грн.
- п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого порушено термін реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у лютому 2020 року, на суму 39 412  453 грн.
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки № 413/15-32-04-02/42936423 від 18 травня 2020 року Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 09 червня 2020 року № 0000890402, яким застосовано до ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» штрафні (фінансові) санкції (штраф), у розмірі 9  853  113,00 (т.1 а.с.135);
-  від 09 червня 2020 року № 0000900402, яким визначено, що сума завищення від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду складає 1  833  435,00 грн. (т.1 а.с.137-138, т. 3 а.с.56).
Не погоджуючись з діями податкового органу щодо початку проведення перевірки, отриманими податковими повідомленнями-рішеннями, а також бажаючи отримати суми бюджетного відшкодування, товариство звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
За наслідком встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог, з чим частково не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно п. 44.3 ст. 44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому, п. 44.5 ст. 44 ПК України передбачено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Згідно п. 44.6 ст. 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
В свою чергу, порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджене наказом Міністерства фінансів України 24 травня 1995 року № 88.
Згідно п. 6.10 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, у разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк.
При цьому, наказом ДФС України від 31 липня 2014 року № 22 (із змінами та доповненнями) затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків (далі - Методичні рекомендації).
Згідно пп. 1.2.6 п. 1.2 розділу 1 Методичних рекомендацій, за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, терміни проведення документальної планової або позапланової перевірки платника податків можуть бути перенесені у випадках та на строк, які визначені  пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу. Про перенесення термінів проведення перевірки видається відповідний наказ із зазначенням строку та обставин, що спричинили таке перенесення, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) під  підпис  або надсилається у порядку, передбаченому статтею 42 Кодексу.
Такий наказ видається на підставі складеного посадовими особами органу ДФС акта довільної форми, в якому зафіксовано документально підтверджені факти, що призвели до неможливості проведення перевірки у терміни, вказані у направленні та наказі. 
При цьому орган ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, забезпечує оформлення документів та вжиття заходів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.7 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій. 

Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі, зокрема, є перевірка правомірності податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2020 року, які прийнято та направлено товариству за наслідком встановлення контролюючим органом фактів порушення норм податкового законодавства товариством, що викладені в акті перевірки № 413/15-32-04-02/42936423 від 18 травня 2020 року
В даному випадку, згідно вищевказаного акту перевірки, відповідну перевірку проведено у період з 04 травня 2020 року по 08 травня 2020 року.
Між тим, як вбачається із зібраних матеріалів справи, ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» листом від 21 квітня 2020 року № 16/04 повідомлено податковий орган про втрату 16 квітня 2020 року документів поточного діловодства та фінансово-господарських документів суб`єкта господарювання, які складено за період з 01 лютого 2020 року.
Проте, як встановлено в акті перевірки, податковим органом не визнано факту втрати документів товариства, так як останнім не надано копії наказу про призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення, а також копії акту, оформленого за результатом її роботи.
При цьому, внаслідок ненадання товариством до дня закінчення перевірки запитуваних податковим органом документів, останнім складено вищевказаний акт перевірки, яким встановлено факти порушення вимог податкового законодавства.
Між тим, надаючи правову оцінку спірним правовідносин, а також перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції про залишення без задоволення позовних вимог товариства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, з аналізу вищевикладених норм податкового законодавства вбачається, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку платника податків на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх для перевірки органами державної фіскальної служби.

При цьому, податковим законодавством гарантовано право платників податків на відновлення втрачених, пошкоджених або достроково знищених документів, протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу про такі обставини.
В свою чергу, колегія суддів вважає, що податковим органом безпідставно не визнано факту втрати документів товариством, так як останнім не надано копії наказу про призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення, а також копії акту, оформленого за результатом її роботи, необхідність надання яких, на думку податкового органу, передбачена п. 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджено наказом Міністерства фінансів України 24 травня 1995 року № 88, з огляду на наступне.
В даному випадку, платником податків до призначення спірної перевірки повідомлено податковий орган про факт втрати первинних господарських документів, а також надано довідку від правоохоронного органу, що підтверджує вказані обставини.
При цьому, викладеними положеннями ПК України не передбачено обов`язку платника податків долучати до вказаного повідомлення будь-які додаткові докази.
В свою чергу, вищевикладеним п. 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку встановлено порядок здійснення процедури відновлення документів суб`єктом господарювання у разі їхньої пропажі або знищення, а не порядок повідомлення контролюючих органів про такі обставини.
При цьому, необхідність призначення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення витікає з обов`язку платника податків відновити у встановлений ПК України 90-денний строк втрачені документи, а не з обов`язку повідомити контролюючий орган про їх втрату.
Тому, колегія суддів вважає безпідставною зазначену податковим органом необхідність надання копії акту, оформленого за результатом роботи комісії по встановленню переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення разом з повідомлення про втрату документів.
В даному випадку, платник податків зобов`язаний направити копію такого акту до податкового органу у 10-денний строк з дня його складання.
Крім того, колегія суддів зазначає, що податковий орган наділений не лише функцією покарання платників податків у зв`язку з наявністю певних спірних ситуацій, виниклих у процесі здійснення ними своєї господарської діяльності або сплати ними своїх податкових зобов`язань, а й функціями щодо запобігання та попередження останніх.
В даному випадку, на думку колегії суддів, податковий орган мав призначити спірну перевірку на більш пізню дату, або перенести терміни проведення документальної позапланової перевірки платника податків за наслідком отриманого від нього повідомлення про втрату документів, згідно положень ст. 44 ПК України.
При цьому, незважаючи на повідомлення позивача про неможливість надання первинних документів з незалежних від нього причин, податковим органом протиправно не вчинено дій щодо перенесення термінів проведення перевірки, а як наслідок протиправно здійснення перевірку товариства без дослідження його первинних документів.
В даному випадку, вказана правова позиція колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 18 вересня 2018 року (справа 820/15224/14).
Між тим, податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, який заперечує проти задоволення позовних вимог, не спростовано належними доказами зазначеного товариством факту втрати документів.
В свою чергу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у межах спірних правовідносин адміністративним судом не вирішується питання доцільності притягнення товариства до відповідальності за неподання втрачених документів до перевірки, а перевіряється виключно законність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень у таких справах, станом на момент їхнього прийняття або вчинення, за наслідками чого суд може визнати протиправними рішення та дії (бездіяльність) суб`єкта владних повноважень, а також зобов`язати його вчинити певні дії.
В даному випадку, колегія суддів вважає, що лише дотримання встановленого законодавцем порядку проведення перевірок, а також забезпечення реалізації наданих платникам податків гарантій, може бути підставою для висновку про законність такої перевірки. 
В свою чергу, невиконання процедурних вимог ПК України щодо проведення контрольних заходів призводить до визнання проведених перевірок (незалежно від їх виду) протиправними, а як наслідок до відсутності правових наслідків таких.
Тому, враховуючи вищевикладені порушення, що допущенні податковим органом при здійсненні перевірки товариства, колегія суддів вважає за необхідне визнати протиправними та скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
При цьому, колегія суддів не приймає посилань податкового на порушення строків повідомлення про втрату документів на 1 день та можливості провести перевірку без дослідження первинних документів, так як вказаним обставинам не надавалась належна оцінка в акті перевірки.
Більш того, як зазначено вище, повідомлення податкового органу про втрату документів відбулось завчасно до призначення перевірки, а як наслідок воно мало враховуватись при визначенні часу перевірки та в процесі проведенні спірної перевірки.
З іншого боку, колегія суддів вважає, що у межах спірних правовідносин відсутні правові для визнання протиправними дій податкового органу при складанні акту перевірки, так як такі дії, за умови оскарження та скасування наслідків перевірки, не порушують прав позивача. 
Крім того, колегією суддів не приймаються до уваги зібрані у матеріалах справи первинні бухгалтерські документи, що надані товариством до суду, так як такі документи не перевірялись у ході перевірки та не покладались в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Також, колегія суддів не приймає доводів відповідача та третьої особи про наявність кримінальних проваджень, пов`язаних з протиправною діяльністю товариства, так як таким обставинам має надаватись правова оцінка безпосередньо під час проведення податкової перевірки товариства, з урахування наданих ним документів та пояснень.
Між тим, колегія суддів вважає передчасною можливість зобов`язання податкового органу внести в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС», у сумі 39  412  453,00 грн, з огляду на наступне.
В даному випадку, податковим належним чином не проведено передвіку ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» з дослідженням його первинних документів, а тому на даному етапі спірних правовідносин ТОВ «ІНТЕКО ТРАНС» не підтверджено наявності у нього права на отримання сум бюджетного відшкодування.
Більш того, як зазначає позивач в своїй апеляційній скарзі, ним на даний час не ставиться вимога про внесення в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодження суми бюджетного відшкодування.
Проте, колегія суддів зазначає, що позивач не відмовлявся від позовних вимог у цій частині у встановленому КАС України порядку, а тому вони підлягають залишенню без задоволення.
Між тим, беручи до уваги, що судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального і процесуального права, наявні підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,- 

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “ІНТЕКО ТРАНС” – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року – скасувати, прийнявши  нове рішення, яким позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ІНТЕКО ТРАНС” до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, за участі третьої особи, що не заявляє самостійних вимог на предмету спору на стороні відповідача – Національного антикорупційного бюро України,  про визнання протиправними дії та рішення, зобов`язання вчинити певні дії - задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області від 09 червня 2020 року № 0000890402 та № 0000900402.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “ІНТЕКО ТРАНС” понесені судові витрати, а саме сплачений судовий збір, у сумі 52550 (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) гривень
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів після складання повного судового рішення, відповідно до вимог ст. 243 КАС України.

          Повний текст судового рішення складено 09 червня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
Судді	    	Крусян А.В.    Градовський Ю.М.