П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/11385/20	

                                                     Головуючий І інстанції Балан Я.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів -  Косцової І.П., Скрипченка В.О., 
за участю секретаря - Голобородько Д.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення - 03.03.2021р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСПОТРЕНД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
27.10.2020р. ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС в Одеській області від 21.08.2020р. №3735 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕКСПОТРЕНД»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 08.10.2020р. №0001373203, яким до ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» застосовано штраф у сумі 1000000 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними    та безпідставними, оскільки вони ґрунтуються на необґрунтованих та помилкових висновках податкової перевірки щодо визначення кількості отриманого суб`єктом господарювання палива на кожну територію. При цьому, оскільки фактична перевірка проведена ГУ ДПС в Одеській області без відповідних підстав, які визначені п.80.2 ст.80 ПК України та з порушенням процедури її проведення (за відсутністю посадових осіб), податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі такої перевірки, є протиправним та підлягає скасуванню.
Представник відповідача надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року позов ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» - задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 08.10.2020р. №0001373203 про застосування до позивача штрафу у розмірі 1000000 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, відповідач 29.03.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.02.2021р. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
07.04.2021р. матеріали даної справи, разом із апеляційною скаргою, надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.04.2021р. дана апеляційна скарга була залишена без руху.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2021р. апеляційну скаргу повернуто апелянту з підстав невиконання вимог попередньої ухвали від 23.04.2021р.
03.06.2021р. відповідач повторно подав аналогічну апеляційну скаргу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.02.2021р.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07.06.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні.
18.06.2021р. до суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому представник позивача заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача (апелянта) підтримав свою апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні.
Представник позивача, в свою чергу, в судовому засіданні суду 2-ї інстанції категорично заперечувала проти задоволення апеляційної скарги та мотивовано наполягала на залишенні її без задоволення, а рішення суду 1-ї інстанції – без змін.  
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, виступи представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» (код ЄДРПОУ 41326371) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань    10.05.2017р. за №15561020000062374, знаходиться за юридичною адресою: Одеська область, Лиманський район, с.Кошари, вул. 10-Степова,187. Основний вид діяльності ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» за КВЕД: 77.12 «надання в оренду вантажних автомобілів». Підприємство має ліцензії на право зберігання пального №15020414202000163 від 04.02.2020р. та на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №15020414202001553 (термін дії з 07.07.2020р. д 07.07.2025р.).
У серпні 2020р. посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу №3735 від 21.08.2020р. та направлень на проведення перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, на підстав п.п.191.1.4 п.191.1, п.п.191,1.14 п.191  ст191, ст.20, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, було проведено «фактичну» перевірку ТОВ «ЕКСПОТРЕНД», податкова адреса: Одеська область, Лиманський район, с.Кошари, вул. 10-Степова,187; адреса господарської одиниці: Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе 2-ж, паливний склад. Тривалість перевірки 10 діб, перевіряємий період: з 01.07.2019р. по дату закінчення «фактичної» перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт №1802/15-32-32-03-4132637 від 04.09.2020р., в якому зазначено, що ревізорами податкового органу встановлено порушення ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» вимог п. «б» абз.6 п.п.230.1.2 п.230.1. статті 230 ПК України, за що п.1281.2 ст.1281  ПК України  встановлена відповідальність.
Не погоджуючись з вказаними вище висновками акту перевірки №1802/15-32-32-03-4132637 від 04.09.2020р., представник ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» подав на адресу ГУ ДПС в Одеській області письмові заперечення.
Однак, за результатами розгляду вказаних заперечень, ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення про правомірність висновків акту перевірки..
В подальшому, на підставі зазначеного вище акту перевірки №1802/15-32-32-03-4132637 від 04.09.2020р.,  уповноваженою особою  ГУ ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №0001373203 від 08.10.2020р., яким за порушення вимог п.«б» абзацу 6 п.п.230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України  до ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» застосовано штрафні санкції у розмірі 1000000 грн.
Не погоджуючись з такими діями контролюючого органу та вважаючи наказ на проведення перевірки та податкове повідомлення-рішення - протиправними, позивач звернувся до окружного суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із часткової обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності спірного рішення відповідача про застосування штрафних санкцій.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, цілком погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
Згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.
Як слідує зі змісту приписів ч.2  ст.2 КАС України,  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Так, як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Як передбачено пп.20.1.4  п.20.1  ст.20 ПК України,  контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У відповідності до положень п.75.1  ст.75 ПК України,  контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як визначено приписами п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, «фактичною» вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
При цьому, фактична перевірка, згідно із п.80.1 ст.80 ПК України, здійснюється без попередження платника податків (особи).
Так, як передбачено п.п.80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, з системного аналізу вказаних норм ПКУ слідує, що «фактична» перевірка може проводитися лише за умови дотримання наступних умов:
- повинна бути наявною одна з визначених п.п.80.2.1 - 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України  підстав для проведення фактичної перевірки (матеріальна підстава);
- підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава);
- копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Так, як встановлено судами обох інстанцій з матеріалів справи та вже зазначалося вище, відповідач призначив проведення фактичної перевірки підприємства позивача на підставі вимог п.п.80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України.
Як вбачається зі змісту приписів цієї норми ПКУ, вказаний підпункт  80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України  дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які відповідно до ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., які покладені на відповідача.
На підтвердження наявності підстав для проведення спірної фактичної перевірки позивача, представником відповідача було надано до суду 1-ї інстанції доповідну записку в.о. начальника управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів А. Димитрова та виписку з бази даних «ЄРАН-2019» щодо отримання ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» пального.
Як вже вказувалося вище, до видів діяльності ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» згідно КВЕД відносяться, зокрема, 77.12 «надання в оренду вантажних автомобілів», 49.42 «надання послуг перевезення речей (переїзду)», 54.42 «транспортне оброблення вантажів»; 52.29 «інша допоміжна діяльність у сфері транспорту». Також, підприємство позивача має ліцензії на право зберігання пального та на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
При виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 10.04.2020р. по справі №815/1978/18, згідно яких, встановивши, що позивач займається діяльністю, яка регулюється  Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки позивача, на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень ст.191  ПКУ), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу.
Крім того, слід зазначити й про те, що у пункті  81.1 ст.81 ПК України  викладені вимоги до наказу на проведення перевірки, відповідно до яких у наказі обов`язково зазначаються наступні відомості: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (ПІБ фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Так, як встановлено апеляційним судом з матеріалів справи, спірний наказ ГУ ДПС в Одеській області №3735 від 21.08.2020р. «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» повністю відповідає вимогам п.п.81.1 ст.81 ПК України, а саме останній містить: дату видачі; найменування контролюючого органу; найменування та реквізити суб`єкта; адреса об`єкта; мета перевірки - контроль за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, порядком здійснення готівкових розрахунків, ведення касових операцій, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), ведення обліку товарних запасів на складах та\або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, вид перевірки; підстави для проведення перевірки, визначені  ПК України, зокрема пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України; дата початку перевірки; тривалість перевірки, що відповідає вимогам п.81.1 ст.81 ПК України.
Також, вказаний спірний наказ підписаний заступником начальника ДПС та скріплений печаткою контролюючого органу.
У той же час, відсутність у тексті цього наказу №3735 від 21.08.2020р. окремих посилань на доповідну записку в.о. начальника Управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів та Виписку з бази даних «ЄРАН-2019»,    не свідчить про порушення відповідачем вимог п.81.1 ст.81 ПК України, а тому, відповідно, не може бути належною і достатньою підставою для його скасування.
Окрім того, судова колегія також звертає увагу й на те, що  Податковим Кодексом України  не передбачено надання платнику податків відомостей про те, за інформацією якого саме державного органу місцевого самоврядування або суб`єкта господарювання чи фізичної особи проводиться перевірка, як не передбачено і розкриття змісту вказаної отриманої інформації та фактів, які свідчать про можливе порушення платником податків податкового законодавства.
Що стосується посилань представника ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» про те, що дана фактична перевірка не проводилася саме за податковою адресою позивача чи адресою його господарської діяльності та реально була проведена за відсутності уповноваженої особи (керівника) позивача, то з цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Так, як видно з матеріалів справи та зазначалося сторонами в судових засіданнях суду 1-ї інстанції, в умовах діючих карантинних обмежень, спричинених коронавірусом «SARS-CoV-2» (COVID-19), в період проведення перевірки ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» фактично працювало у «дистанційному» режимі.
Проте, як свідчать матеріали справи, 25.08.2020р. представнику за довіреністю Костенко О.В. перевіряючими-ревізорами були пред`явлені службові посвідчення, вручено копію наказу, направлення на проведення фактичної перевірки та запит «про надання копій документів, які пов`язані з предметом перевірки».
Як вбачається з матеріалів справи 31.08.2020р. ТОВ «ЕКСПОТРЕНД»  своїм листом за вих.№31/08/2020-1Є надало податковому органу усі копії документів, які зазначені в описовій частині акту фактичної перевірки, і які в подальшому були використані при складанні висновку акта фактичної перевірки №1802/15-32-32-03-4132637 від 04.09.2020р.
Вищевказане підтверджується наявними у матеріалах справи письмовими поясненнями головного державного ревізора інспектора Новіцького О.О. та підписами уповноваженої особи ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» ОСОБА_1 на направленнях на перевірку.
В свою чергу, спірний акт перевірки був надісланий контролюючим органом на адресу платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення та був отриманий гр. ОСОБА_1 16.09.2020р.
Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини та вище перелічені норми чинного законодавства, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, не погоджується з позицією позивача про протиправність призначення контролюючим органом фактичної перевірки ТОВ «ЕКСПОТРЕНД», оскільки остання була призначена та проведена на підставі здійснення контролюючим органом функцій    визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а тому, відповідно, будь-яких законних підстав для визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС в Одеській області №3735 від 21.08.2020р. «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» - не має. 
До того ж, при прийнятті остаточного рішення по цим позовним вимогам, одночасно необхідно звернути увагу й на той факт, що позивач дане рішення суду 1-ї інстанції в цій частині в апеляційному порядку не оскаржив, т.б. фактично погодився з ним. 
Щодо інших заявлених позивачем позовних вимог, які стосуються наявності (відсутності) порушень ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» податкового та/або іншого законодавства та правомірності винесення ГУ ДПС в Одеській області оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, то судова колегія зазначає наступне.
Так, як встановлено судом 2-ї інстанції з матеріалів справи, в межах своєї господарської діяльності, ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» уклало з ТОВ «ПІВДЕННИЙ ПЕРЕВАЛОЧНИЙ КОМПЛЕКС» договір оренди ємностей №20/01/2020-О від 20.01.2020р.
Як видно з матеріалів справи та наявного в них Акту приймання-передачі, за вказаним вище договором оренди №20/1-2020-О від 20.01.2020р. ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» прийняло у строкове платне користування майно: «ємність» для палива 17 м3 - у кількості 2 штук та ємність для палива 24 м3 у кількості 1 шт., як знаходяться за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а.
Згідно наявних у матеріалах справи копій товарно-транспортних накладних та видаткових накладних, складених в перевіряємий період з 01.01.2020р. по 27.08.2020р., ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» отримало та оприбуткувало дизельне пальне у кількості 1 272 338    літрів.
Разом з тим, одночасно слід зазначити, що відповідно до  ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., під «місцем зберігання пального» розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1  ст.15 вказаного Закону №481/95-ВР  передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у т.ч. іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Як визначено нормами пп.14.1.6. п.14.1 ст.14 ПК України, «акцизний склад» - це приміщення або територія на митній території України, де «розпорядник акцизного складу» провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є «акцизним складом», зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку ІУ групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо-роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб «власного споживання» чи «промислової переробки» і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо-роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
Згідно із ст.230 ПК України, «акцизні склади» (акцизні склади пересувні) утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Платники податку – «розпорядники акцизних складів» зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один «акцизний склад» може бути зареєстрований виключно одним «розпорядником акцизного складу». Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Таким чином, з аналізу вищенаведених норм податкового законодавства вбачається відсутність    обов`язку суб`єкта господарювання реєструвати акцизний склад у таких випадках:
- у приміщенні чи території розташовані ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів;
  - суб`єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення чи території, протягом календарного року отримує пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки у місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії);
- суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб або промислової переробки та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам.
Так, дійсно, статтею  128-1  ПК  України встановлена відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах.
Зокрема, відповідно до п.1281.2 ст.128-1  ПКУ, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 грн. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2000000 грн.
Разом з тим, в судовому засіданні представник позивача з цього приводу звернула увагу учасників процесу на той факт, що на її думку, законодавець чітко встановив час, з якого саме повинна починатися відповідальність за зберігання (отримання палива) у кількості, що перевищує 10000 кубічних метрів - з 01.04.2020 року.
Так, представником позивача вказувалося, що  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» №2628-VIII від 23.11.2018р.  було внесено зміни, зокрема, і у  статтю 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., якою було визначено правила імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального. 
Крім того, нормами зазначеної статті було запроваджено і ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. При цьому, зазначені зміни фактично набрали чинності - з 01 липня 2019 року.
Однак, згідно абз.17  ст.18 Закону №481/95-ВР, до 31.03.2020р. до суб`єктів господарювання не застосовується санкція у вигляду штрафу за зберігання (отримання) пального без наявності відповідної ліцензії.    
Також, необхідно вказати, що представником позивача було надано до суду 1-ї інстанції  і оборотно-сальдову відомість по рахунку №203 ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» за квітень-серпень 2020р., згідно якої, загальна кількість отриманого позивачем протягом вказаного періоду пального не перевищує 10000 кубічних метрів.
Отже, оцінюючи спірні правовідносини судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає що в даному випадку, необхідно керуватися саме нормами  ПК України, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято саме за порушення норм  ПКУ, а не за зберігання пального без відповідної ліцензії згідно  із ст.15 Закону України №481/95-ВР.
Крім того, судами обох інстанцій встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області дійшло висновку про порушення ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» пункту «б» абзацу 6 п.п.230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України, оскільки в перевіряємий період з 01.01.2020р. по 27.08.2020р. ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» було фактично отримано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 1272338 літрів на 2 (двох) складах, за адресами: Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а та Одеська область, м.Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж.
Але при цьому слід зауважити, що спірний акт перевірки №1802/15-32-32-03-4132637 від 04.09.2020р. не містить відомостей про кількість отриманого ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» пального по кожному складу окремо.
Також необхідно зазначити й про те, що чинне податкове законодавство не містить чіткого визначення понять «приміщення» і «територія», однак пп.14.1.6. п.14.1 ст.14 ПКУ  містить пряму норму, що не є «акцизним складом» приміщення або територія, «на кожній з яких» загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів.
Крім того, варто звернути увагу й на той факт, що в формулюванні абз.3 пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України  поняття «приміщення» та «територія» розділені сполучником «або».
Як визначено п.13 ч.1  ст.1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» №3038-VI від 17.02.2011р., «територія» - частина земної поверхні з повітряним простором та розташованими під нею надрами у визначених межах (кордонах), що має певне географічне положення, природні та створені в результаті діяльності людей умови і ресурси.
А згідно із абз.3 ч.1  ст.1 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» №2807-IV від 06.09.2005р., «територія» - сукупність земельних ділянок, які використовуються для розміщення об`єктів благоустрою населених пунктів: парків, скверів, бульварів, вулиць, провулків, узвозів, проїздів, шляхів, площ, майданів, набережних, прибудинкових територій, пляжів, кладовищ, рекреаційних, оздоровчих, навчальних, спортивних, історико-культурних об`єктів, об`єктів промисловості, комунально-складських та інших об`єктів у межах населеного пункту.
З іншого боку, пунктом  14.1.74 п.14.1 ст.14 ПК України  чітко встановлено, що «земельна ділянка» - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами. Аналогічне визначення міститься також в  Земельному кодексі України,  Законі України «Про іпотеку»,  Законі України «Про оцінку земель».
Отже, з наведеного правового регулювання вбачається, що поняття «територія» фактично є тотожним поняттю «земельна ділянка», а тому,  у розумінні пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, під терміном «територія» розуміється термін «земельна ділянка».
Водночас, поняття «приміщення» також має ще декілька законодавчих визначень.
Так, відповідно до положень п.1.2 «Порядку надання складським об`єктам статусу «митний склад» та позбавлення такого статусу» (затв.  наказом МФ України №835 від 16.07.2012р.), «приміщення» - частина внутрішнього об`єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; «резервуар» - вмістище (наземне або підземне) для зберігання рідин, газу або сипких товарів; «складський об`єкт» - приміщення, холодильна чи морозильна камера, резервуар, критий чи відкритий майданчик.
В свою чергу, Національний стандарт №2 «Оцінка нерухомого майна» (затв.  Постановою КМУ №1442 від 28.10.2004р.),  розрізняє такі види приміщень: «будівлі» - земельні поліпшення, в яких розташовані приміщення, призначені для перебування людини, розміщення рухомого майна, збереження матеріальних цінностей, здійснення виробництва тощо; «приміщення» - частина внутрішнього об`єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; «вбудовані приміщення» - приміщення, що є частиною внутрішнього об`єму будівлі; «прибудовані приміщення» - приміщення, що прибудовані до основної будівлі та мають з нею хоча б одну спільну стіну; «вбудовано-прибудовані приміщення» - приміщення, частина внутрішнього об`єму яких є частиною внутрішнього об`єму основної будівлі, а інша частина - прибудованою; «споруди» - земельні поліпшення, що не належать до будівель та приміщень, призначені для виконання спеціальних технічних функцій (дамби, тунелі, естакади, мости тощо).
Отже, вказані вище визначення термінів не відносяться до податкового законодавства, а тому закономірним є запитання чи можливо їх використовувати під час визначення терміну «акцизний склад» та чи відносяться ці наявні у позивача 2 (два) різних склади за різними поштовими адресами до одного поняття «акцизний склад», з урахуванням прямої норми визначеної законодавством - «на кожній з яких».
Судова колегія, як і суд 1-ї інстанції наголошує, що підприємство позивача фактично має 2 два) різних склади, які знаходяться за різними адресами: 1-й склад - Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а, 2-й склад - Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж.
Тобто, обидва склади не розташовані на одній території (земельній ділянці), що підтверджується матеріалами справи.
Крім того, суд зазначає, що поняття «акцизний склад», визначене у пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, фактично сформульовано таким чином, що його визначення безпосередньо залежить від поняття словосполучення - «на кожній з яких».
Під час судового розгляду справи судами обох інстанцій встановлено, що податковим органом, в даному випадку, для визначення загальної кількості отриманого та оприбуткованого ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» пального протягом календарного року, фактично було ссумовано (складено) кількість пального з обох складів.
Як свідчать матеріали справи та вже зазначалося вище, згідно наявних у справі копій товарно-транспортних накладних, в період з 01.01.2020р. по 27.08.2020р. на паливний склад, що розташований за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а, ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» отримало пального у загальній кількості – 199 539,58 літрів..
У свою чергу, на 2-й паливний склад, що розташований за адресою: Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж, позивачем фактично було отримано пального у загальній кількості – 964 172,56 літрів.
Тобто, враховуючи вищевикладені обставини, з урахуванням прямої норми  ПК України,  визначеної    абз.3 пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України («на кожній з яких»), судова колегія дійшла аналогічного, що і суд 1-ї інстанції висновку про те, що ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» (яке не є платником акцизного податку або «розпорядником акцизного складу» та не займається реалізацією ПММ) не має перевищення у 100 кубічних метрів з отриманого та оприбуткованого пального, ані за адресою 1-о паливного складу (Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а), ані за адресою 2-го складу (Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж), а тому відповідно, у позивача відсутній передбачений ПКУ обов`язок реєстрації вказаних паливних складів (на яких зберігається паливо виключно для власного використання), як «акцизних».
До того ж, одночасно також необхідно звернути увагу ще й на те, що Постановою КМУ №408 від 24.04.2019р., якою затверджено «Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового», не передбачено порядок реєстрації «акцизного» складу суб`єктом, який не є платником акцизного податку (розпорядником акцизного складу). 
Позивач -  ТОВ «ЕКСПОТРЕНД», в свою чергу, як вже вказувалося вище, не є платником акцизного податку та не здійснює діяльність з реалізації пального.  
Крім того, апеляційний суд наголошує, що згідно із п.56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього  Кодексу  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції, в даному випадку, дійшов обґрунтованого висновку про те, що контролюючим органом було неправомірно застосовано до ТОВ «ЕКСПОТРЕНД» штрафні санкції, передбачені ст.128-1  ПКУ, а тому, відповідно, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0001373203 від 08.10.2020р. дійсно підлягає скасуванню, як протиправне.
При цьому, слід вказати, що аналогічна правова позиція з цього спірного питання була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 04.11.2020р. (справа №160/10203/19).
Відповідно до ч.5  ст.242 КАС України,  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
І на останнє, судова колегія приймає до уваги та вважає за необхідне наголосити й на тому, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує презумпція правомірності правочинів (ст.204 ЦК України) та презумпція правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ). 
До того ж, ще раз варто зазначити, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень,        дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано представником відповідача при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст.328 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено: 24.06.2021р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          І.П. Косцова  

                                                                                                                   В.О. Скрипченко