ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №804/2949/16
адміністративне провадження №К/9901/36198/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хлібозавод № 3» на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року, у складі колегії суддів: Чумака С. Ю.,  Гімона М.М.,  Юрко І.В. у справі № 804/2949/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хлібозавод № 3» до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у  Дніпропетровській області, третя особа: Приватне підприємство "Орім", про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2015 року № 0003082203, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 152613 грн (основний платіж - 101742 грн, штрафні  (фінансові) санкції - 50872 грн).
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2016 року адміністративний позов було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0003082203 від 14 грудня 2015 року.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Хлібзавод №3»  судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2289,19 грн за рахунок бюджетних асигнувань Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю його контрагента, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення. Отже, матеріалами справи в повному обсязі підтверджено реальність спірних господарських операцій, факт оплати позивачем вартості придбаних послуг та сплати у їх ціні ПДВ, наявність в діях позивача ділової мети та розумних економічних причин для вчинення спірних господарських операцій. У ході судового розгляду справи відповідачем не надано допустимих та достатніх доказів для підтвердження порушення позивачем податкового законодавства. 
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2016 року у справі № 804/2949/16 було скасовано.
У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Хлібозавод № 3» до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у  Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності підприємства позивача, що не відповідає сутності послуг, визначений у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Матеріали справи у сукупності не містять доказів на підтвердження того, що ПП «Орім» вивчало, досліджувало та аналізувало споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач, у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ "Хлібзавод № 3" зареєстроване Виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради Дніпропетровській області 22.03.2007 номер реєстрації 12241020000035480 (свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи № 772327 серія А00), перереєстровано в зв`язку зі зміною юридичної адреси виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради 22.12.2009, номер реєстрації 12241070006035480 (свідоцтво про державну реєстрацію № 057515 серія А01). Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 23.03.2007 року за № 8747 у ДПІ Кіровського району м. Дніпропетровська, з 21.01.2010 за № 45979 перебуває на обліку в Дніпродзержинській ОДПІ.
Основним видами діяльності підприємства позивача є виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання. За період, який перевірявся, ТОВ "Хлібзавод № 3" здійснювало виробництво хліба та хлібобулочних виробів.
На підставі наказу від 16.11.2015 року № 1007 Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Хлібзавод № 3" та направлень, виданих Дніпродзержинською ОДПІ від 17.11.2015 року № 721, 722, керуючись п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1, п. 78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 № 2755-УІ (із змінами і доповненнями) була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Хлібзавод № 3" (код ЄДРПОУ 34984708) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Орім" (код ЄДРПОУ 39355541) за лютий 2015 року.
За результатами перевірки складений акт від 26.11.2015 № 2748/139/04-22-05/34984708, в  якому встановлені та зафіксовані наступні порушення - п.п. 14.1.36, 14.1.191, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14. п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п.198.1, п.198.2 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, ТОВ "Хлібзавод №3" не мало право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий 2015 року на загальну суму ПДВ - 101742 грн, отриманого від ПП "Орім".
В акті перевірки зазначено, що ТОВ "Хлібзавод № 3" (Замовник) за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 у бухгалтерському та податковому обліку відобразило отримання маркетингових послуг згідно з договором про надання маркетингових послуг від 01.01.2015 № 27, укладеним з ПП "Орім" (Виконавець).
На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2015 року № 0003082203 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 152 613 грн (основний платіж - 101 742 грн, штрафні (фінансові) санкції - 50 871 грн).
Не погоджуючись з вказаним рішенням позивач звернувся до суду. 
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Хлібзавод №3» уклало з ТОВ «АТБ-маркет» договори поставки хлібобулочної продукції за № 37051 від 01.01.2015 та за № 38005 від 20.09.2013, згідно яких ТОВ «Хлібозавод №3» (Постачальник) зобов`язане передати ТОВ «АТБ-маркет» (Покупець) у встановлені строки, а Покупець зобов`язується приймати такий товар і сплачувати за нього певні грошові кошти. Асортимент та загальна кількість товару, що може бути встановлений згідно цих договорів визначається у Додатках №1 до Договорів Специфікації)(т. 1 а.с. 131-153).
Також ТОВ «Хлібзавод № 3» уклало з ПП «Орім» (код 39355541) договір на проведення маркетингових послуг за № 27 від 01.09.2014 та Додаток № 1 до Договору, згідно яких ПП «Орім» в лютому 2015 року надано позивачу маркетингові послуги (т. 1 а.с. 12-15, 22).
За змістом додатків до договору виконавець зобов`язувався надати замовнику такі послуги: визначення відносної динаміки продажу хлібобулочної продукції ТОВ «Хлібзавод № 3»; визначення залишків продукції в магазинах; визначення об`єму продажу товарів в грошовому та кількісному виразі; яким видам хлібобулочної продукції споживач надає перевагу - хлібам, батонам або булкам; відношення споживачів до появи нових видів продукції, нових торгівельних марок хлібобулочної продукції у торгівельній мережі супермаркетів «АТБ» м. Дніпродзержинська та Дніпропетровської області.
На підтвердження виконання послуг за вказаним договором позивачем надавались наступні документи: податкові накладні (т. 1 а. с. 18-19), Рахунок (т. 1 а.с. 20), Акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) (т.1 а.с.21), Акт звірки (т. 1 а. с. 23),   Платіжне доручення (т. 1 а. с. 24-28). Також ПП «Орім» надало звіт про проведення маркетингових досліджень. (т. 1 а.с. 41-98).
Водночас, позивачем також на підтвердження здійснення господарської діяльності надано: копію Акту звірки з ТОВ «АТБ-маркет» за лютий 2015 року (т. 1 а. с. 167-170), Копії банківських виписок за 05.02.2016 року (т. 1 а. с. 171), ТТН (т. 1 а. с. 172-250), (т. 2 а. с. 1-28), Податкові накладні.
На підтвердження факту використання ТОВ «Хлібозавод № 3» висновків ПП «Орім», складених в результаті проведеного маркетингового дослідження згідно договору № 27 від 01.01.2015, останній надав в якості первинних документів: Звіти про проведене опитування споживачів хлібобулочних виробів в місті Дніпродзержинську до договору № 27 від 01.01.2015;  Асортимент продукції на березень 2015 року, затверджений Генеральним директором в «Хлібзавод № 3» ОСОБА_1 від 01.03.2015 (копія); Подорожній лист вантажного автомобіля від 02.04.2015  (копія),  Подорожній лист вантажного автомобіля від 25.03.2015  (копія), Наказ ТОВ «Хлібзавод № 3» №41/1 від 10.03.2015 «Про введення програми «Гарячий хліб» (копія),  Розпорядження ТОВ «Хлібзавод №3» №03/15 від 12.03.2015  «Про дегустацію зразків продукції» (копія), Графік виїзду автотранспорту на маршрути по програмі Гарячий хліб з 20.03.2015 копія), Графік виїзду автотранспорту на маршрути по програмі другої ходки з 20.03.2015, Приймальний акт № ХЗ-0000015/3 від 22.03.2015  (копія), Видаткова накладна № РН-0000232 від 22.03.2015  (копія),  Договір купівлі-продажу № 15/10-07-01 від 07.10.2015 (копія), Акт приймання-передачі до договору купівлі-продажу №15/10-07-01 від 07.10.2015 від 08.10.2015 (копія),Технічний паспорт на автомобіль (копія), Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (копія), Копія договору купівлі-продажу № 15/03-18-02 від 18.03.2015, Технічний паспорт на автомобіль (копія), Акт приймання-передачі до договору купівлі-продажу транспортного засобу № 15/03- 2 від 05.05.2015 (копія), Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (копія), Копія договору купівлі-продажу № 15/09-11-01 від 11.09.2015 (копія) (т. 9 а. с. 141-142), Технічний паспорт на автомобіль (копія),  Акт приймання-передачі по договору купівлі-продажу № 15/09-11-01 від 11.09.2015, Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, (копія), Таблицю використання ТОВ «Хлібзавод № 3» висновків ПП «Орім», укладених у Звіті про проведене маркетингове дослідження «анкетування споживачів хлібобулочних виробів» в м. Кривий Ріг до договору № 27 від 01.01.2015, Договори поставки ТОВ «Хлібзавод № 3» № 22/2 від 31.03.15 (копія) (т. 9 а.с.148-150), №81 від 01.12.15 (копія) (т. 9 а.с. 158-160), № 79 від 01.12.15 (копія) (т. 9 а.с.166-168), ТОВ «ВК ПЛАСТИК ПАК» №0108/15 від 01.09.15 року (копія), Комерційна специфікація на товар № 1 від 11.11.15  до договору № 0108/15 (копія), Комерційна специфікація на товар № 2 від 11.11.15 до договору № 0108/15 від 1 вересня 2015 року (копія), Бланк макету упаковки хліб «Сонячний», Бланк макету упаковки батон «Єлизаветовський» різаний, Поліетиленові різнокольорові упаковки хлібної продукції (нові зразки), Поліетиленові упаковки хлібної продукції (старі зразки), Зразки різнокольорових нових етикеток хлібної продукції, Паперові упаковки для хлібної продукції програми «Гарячий хліб» (зразки), Договір перевезення автомобільним транспортом ТОВ «Хлібзавод №3» з ТОВ «ГРДНСАВТОЛОПСТИК-КР» №15/05-01-03 від 01.05.15  (копія), Додаток №1 до договору перевезення №15/05-01-03 від 01.05.15 «Графік поставки» (копія), Порівняння цін по АТБ (таблиця), Специфікація по м. Кривий Ріг. Додаток №1 від 01.01.2015 до договору № 37051 від 01.01.2015 (копія).
Крім того, на підтвердження факту реальності господарської операції з ПП «Орім» позивач надав анкети споживачів до звіту про проведене маркетингове дослідження  «Анкетування споживачів хлібобулочних виробів», звіт про проведення маркетингових досліджень.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити с силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Указує, що судом апеляційної інстанції безпідставно були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентом ПП «Орім», оскільки вказані доводи повністю спростовуються доказами, наявними в матеріалах справи.
Відповідачем були подані заперечення на касаційну скаргу, в яких посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого судом апеляційної інстанції рішення, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
У силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які виключають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетингу), на передпродажну підготовку товарів.
Маркетинг - це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства через максимальне задоволення потреб споживачів; планування і ведення всебічної діяльності, пов`язаної з товаром, з метою здійснення оптимального впливу на споживача для забезпечення максимального споживання за оптимальної ціни та одержання в результаті цього довгострокового прибутку.
З метою оподаткування під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п. 14.1.108 п.14.1 ст.14 Кодексу).
Для здійснення маркетингової діяльності підприємство-виконавець повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг - мікс (маркетинговий комплекс) тощо. При цьому, виконавцями таких послуг можуть бути лише суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010. Тобто суб`єкти господарювання, які надають маркетингові послуги, повинні мати право здійснювати діяльність згідно з КВЕД 73.20 «Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення суспільної думки».
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що первинні документи надані позивачем не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Орім», зокрема, у поданих позивачем актах здачі-приймання робіт (послуг) зазначено лише факт надання послуги, її вартість та відсутність будь-яких взаємних претензій сторін.
Таким чином, вказані акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації про проведення виконавцем консультації, надані рекомендації, вивчення та аналізу ринку, проведення маркетингових досліджень тощо, а тому не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних господарських операцій.
Оцінюючи інформацію, наведену в звітах про виконані послуги (проведене дослідження), колегія суддів вказує, що слід виходити з того, що метою таких послуг є отримання маркетингової інформації у вигляді характеристики ринку, висновків і рекомендацій для подальшого впровадження в господарську діяльність і, відповідно, досягнення поставлених цілей і завдань.
Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, Положенню № 88.
Водночас, судом апеляційної інстанції було встановлено, що позивачем не надано доказів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції  у торгівельній мережі, визначення об`єму продаж товарів у торгівельних точках, а також вплив таких результатів на умови договорів, укладених у подальшому позивачем з ТОВ «АТБ-маркет», тобто доказів досягнення розумної  економічної мети завдяки взаємовідносинам з ПП «Орім».
Здійснивши системний аналіз наданих позивачем первинних документів, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що останні не підтверджують реальність виконання зазначених договорів, оскільки у них не конкретизовано які саме послуги були надані позивачу, їх зміст та обсяг із зазначенням їх вартості, годин виконання робіт, тощо.
Суд вказує, що спірна господарська операція не відповідає сутності послуг, визначеній у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, згідно з яким маркетингові послуги (маркетинг) - це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем. Крім цього, позивачем не надано пояснень за яких критеріїв визначалась ціна таких послуг та її відповідність середньоринковим у вказаній сфері послуг.
Суд вказує, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку, тоді як реальність операцій з поставки маркетингових послуг позивачеві у рамках господарських правовідносин з контрагентом та зв`язок цих послуг з господарською діяльністю позивача документально не підтверджується, то відсутні підстави вважати оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, а відтак відсутні підстави для його скасування з мотивів наведених позивачем.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у справах №816/670/16, №804/56/15, № 809/303/16.
З огляду на викладені обставини колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом було повністю доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення.
Ураховуючи вищевикладене, колегією суддів встановлено, що доводи касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права не знайшли підтвердження.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
З огляду на наведене, касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Хлібозавод № 3»  не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Хлібозавод № 3» - залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін
Судді                                                                                                          О.О. Шишов
                                                                                                                   М. М. Яковенко