ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2021 року 
м. Київ
справа №280/760/19
адміністративне провадження №К/9901/3281/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року (судді: Семененко Я.В., Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Граніт» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Авто Граніт» (далі - ТОВ  «Авто Граніт», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач), правонаступником якого є ГУ ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 №0014581407 та №0014571407.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року у задоволенні позову відмовлено повністю. 

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 17.09.2018 №0014581407 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 311   898 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 155949 грн,  №0014571407 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 346   553 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 173   276 грн.   В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення в оскаржуваній частині та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем були неправомірно віднесені до складу податкового кредиту суми за господарськими операціями з ТОВ   «БЕКСОР», ТОВ   2ТОРГІВЕЛЬНА ГРУПА   ДЮНА-12», ТОВ   «КОМПАНІЯ   ДЕТЕК-СЕРВІС», ТОВ   «СЕЛВІН-ПЛЮС» та ТОВ   «ГОЛД СВІТ», оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 11.07.2018 по 19.07.2018 фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Авто Граніт» за період діяльності травень 2016 року, квітень 2017 року, червень 2017 року, серпень 2017 року, з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2016 та 2017 роки та податку на додану вартість за травень 2016 року, квітень 2017 року, червень 2017 року, серпень 2017 року при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами ТОВ «ТК ГАММА», ТОВ «ПРОЕКТ ЖИТЛОМОНТАЖ», ТОВ «БЕКСОР», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНА ГРУПА ДЮНА-12», ТОВ «КОМПАНІЯ ДЕТЕК-СЕРВІС», ТОВ «СЕЛВІН-ПЛЮС», ТОВ «ЕДІТ ГРАНД», ТОВ «ПІРАНА ПЛЮС», ТОВ «АЛІСТЕЙ» та ТОВ «ГОЛД СВІТ», за результатами якої складено Акт від 26.07.2018   №   440/08-01-14-06/30567739 (далі - Акт перевірки).
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем: п. 44.1 ст. 44. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 604 493,00 грн; пп. 14.1.36, пп. 14.181, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на суму 671   659,00 грн.
17 вересня 2018 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки контролюючим органом було винесені податкові повідомлення - рішення:    №0014581407, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 906   739,50 грн, та №0014571407, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1   007   488,50 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Таким чином, предметом спору в даній справі є правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень рішень від 17.09.2018 №0014581407 та №0014571407.
Разом з тим, предметом касаційного перегляду в силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є лише вимоги, які були задоволені судом апеляційної інстанції та стали підставою до звернення скаржника з даною касаційною скаргою.
Так, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності позивача з ТОВ   «БЕКСОР», ТОВ   2ТОРГІВЕЛЬНА ГРУПА   ДЮНА-12», ТОВ   «КОМПАНІЯ   ДЕТЕК-СЕРВІС», ТОВ   «СЕЛВІН-ПЛЮС» та ТОВ   «ГОЛД СВІТ», а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних бухгалтерських документах за вказаними операціями, є неповними, недостовірними та (або) суперечливими. Поряд із цим, дійшов висновку, що господарські операції між позивачем  та ТОВ «ПРОЕКТ ЖИТЛОМОНТАЖ», ТОВ «ЕДІТ ГРАНД», ТОВ «ПІРАНА ПЛЮС», ТОВ «АЛІСТЕЙ» та ТОВ «ТК ГАММА» не мали реального характеру, а їх виконання оформлено суто документально, без мети реального настання правових наслідків.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. 

Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень в оскаржуваній частині стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з поставки товарів (автозапчастини) у ТОВ   «БЕКСОР», ТОВ   2ТОРГІВЕЛЬНА ГРУПА   ДЮНА-12», ТОВ   «КОМПАНІЯ   ДЕТЕК-СЕРВІС», ТОВ   «СЕЛВІН-ПЛЮС» та ТОВ   «ГОЛД СВІТ».

Так, судами встановлено, що у період, який перевірявся, між ТОВ «Авто Граніт» та значеними вище контрагентами було укладено договори про надання послуг з технічного обслуговування автотранспорту та його ремонту, поставки запасних частин та матеріалів.

Поряд із цим, встановлені судом апеляційної інстанції обставини свідчать про те, що вказані господарські операції стосувалися саме поставки товарів, а не виконання робіт з технічного обслуговування автотранспорту.

На підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій та правомірності формування даних податкового обліку за такими операціями позивачем були надані відповідні договори, рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення та оборотно-сальдові відомості.

Із наданих позивачем документів (видаткові накладні, рахунки-фактури) вбачається, що в межах цих господарських операцій позивачем придбавалися запасні частини, перелік яких, кількість та вартість яких відображена у зазначених документах.

Придбаний товар позивачем оприбуткований та використаний у власній господарській діяльності, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями та лімітними картками.

Таким чином з наданих позивачем первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, судом апеляційної інстанції встановлено зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, визначено сторони господарських операцій та осіб відповідальних за здійснення господарських операцій, що, відповідно, свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо нереальності таких господарських операцій, суд апеляційної інстанції також врахував, що фактично контролюючий орган не заперечує надходження позивачу та оприбуткування останнім товарів, які обумовлені вказаними договорами.

При цьому суд апеляційної інстанції цілком об`єктивно визнав необґрунтованим посилання контролюючого органу на наявну в нього податкову інформацію (результати здійснених контрольних заходів щодо постачальників позивача) як на підставу для відмови в задоволенні позову в означеній частині, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку  від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. 

Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені його контрагентами, якщо не буде доведено його безпосередньої участі у зловживаннях цих осіб. Проте, відповідачем під час здійснення перевірки таких фактів не встановлено.

Посилання скаржника на відсутність у контрагентів позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладеним ним договорам.

В контексті викладеного колегія суддів також зазначає, що допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право позивача (добросовісного платника податку) на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого податку на додану вартість постачальникам товару та заявлення до бюджетного відшкодування від`ємного значення з податку на додану вартість.

Зазначена позиція узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини: рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 (заява №803/02) у справі «Інтерсплав проти України»; рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 (заява №3991/03) «Справа БУЛВЕС проти Болгарії»; рішення Європейського суду з прав людини від 18.03.2010 (заява №6689/03) у справі «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії».

Верховний Суд також погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що наявність певних дефектів в оформленні товарно-транспортних накладних не є підставою для висновку про нереальність господарської операції з придбання товару, оскільки товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не придбання/продажу товарно-матеріальних цінностей.

У зв`язку з викладеним колегія судів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивачем підтверджено факт реальності господарських операцій зі спірними контрагентами у період, що перевірявся, а наявні в матеріалах справи документи містять достатні дані про зміст наданих послуг та її учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. 

В контексті наведеного колегія суддів також зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка здійснена судом з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.

За своє суттю обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час апеляційного перегляду справи і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судом обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.

З урахуванням викладеного, колегією суддів КАС ВС не встановлено підстав до скасування судового рішення суду апеляційної інстанції, передбачених частиною першою, другою статті 351, частинами другою, третьою статті 353 КАС України. 

В частині відмови у задоволенні позовних вимог касаційна скарга судові рішення не оскаржувались, а, відтак, не є предметом касаційного перегляду у відповідності до приписів частини першої статті 341 КАС України.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                                              І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                   О.В. Білоус 
                                                                                                                              
                                                                                                                             Н.Є. Блажівська