ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2021 р. 	Справа № 520/18323/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Перцової Т.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Борівського комунального підприємства теплових мереж на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.03.2021, головуючий суддя І інстанції: Сагайдак В.В.,  по справі № 520/18323/2020
за позовом                Борівського комунального підприємства теплових мереж  
до                Головного управління ДПС у Харківській області                        
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Борівське комунальне підприємство теплових мереж  (далі – позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило:
- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Харківській області №0004655104 від 18.02.2020 року про застосування штрафних санкцій по податку на додану вартість на загальну суму 122 153,15 грн. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що судом не надано правової оцінки  податковим накладним "неплатнику" ,  щодо яких перевіркою встановлено порушення граничних термінів їх реєстрації в ЄРПН, які не надавались отримувачам (покупцям), а також не враховано постанови Верховного Суду від 21.10.2020 по справі № 1.380.2019.001225 та від 05.08.2020 по справі № 580/1424/19.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.03.2021 відмовлено в задоволенні позову.
Позивач, не погодившись із рішенням суду, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що  при вирішенні справи суд першої інстанції не врахував змін до Податкового Кодексу, що відбулися з 23 травня 2020 щодо визначення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю) відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 року №466-ІХ. 
Цим Законом доповнено підрозділ 2 розділу ХХ " Перехідні положення" ПК України пунктом  73, яким  змінено визначення відповідальності платника податків щодо вчинення правопорушення та нарахування штрафних санкцій відповідно до ст.201 ПК України, за операціями , що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримавачу (покупцю).
Згідно п. 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України  штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями,  що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю),  нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
На час розгляду справи зазначена норма є чинною і такою, що підлягає застосуванню, нею впроваджено ретроактивну ( тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. 
Штрафні санкції, застосовані спірним податковим-повідомленням - рішенням,  на момент набуття чинності Законом №466-IX залишалися неузгодженими і несплаченими.
Головне управління ДПС у Харківській області (далі – відповідач) подало відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Зазначає, що податкове повідомлення – рішення від 18.02.2020 не відповідає вимогам п. 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України (із змінами внесеними згідно із Законом України від 14.07.2020 №786 –ІХ) та не підлягає перерахуванню та скасуванню, оскільки станом на дату набрання чинності Законом №466-IX – 23.05.2020 податкове повідомлення – рішення не перебувало у стані адміністративного або судового оскарження, а отже було узгодженим.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.06.2021 замінено відповідача по справі № 520/18323/20 з Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (код ЄДРПОУ 43143704) на Головне управління Державної податкової служби у Харківській області, відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43983495).  
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України  справа розглянута  в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судовим першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що позивач є юридичною особою, комунальним унітарним підприємством, основним видом діяльності є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря, засновником є Борівська селищна рада, що підтверджується  витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та статутом (а.с. 6 – 22).
28.01.2020 Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі пункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу 1 та в порядку ст. 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку діяльності Борівського комунального підприємства теплових мереж з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за листопад - грудень 2019 року, за результатом якої складено акт від 28.01.2020 року №31/20-40-5-04-10/32468926 (а.с. 24-27).
Згідно з висновків вказаного акта позивачем допущено порушення абз.14 п. 201.10     ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI  в результаті порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 
- з затримкою на 5 днів – податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН 20.12.2019 : № 16 від 17.11.2019; №32 від 30.11.2019; №29 від 30.11.2019; №18 від 19.11.2019; №19 від 20.11.2019; №36 від 30.11.2019; №38 від 30.11.2019; №39 від 30.11.2019; №23 від 24.11.2019; №17 від 18.11.2019; №31 від 30.11.2019; №15 від 16.11.2019; №34 від 30.11.2019; №24 від  25.11.2019; №1001 від 28.11.2019; №35 від 30.11.2019; № 21 від 22.11.2019; №1003 від 30.11.2019; №26 від 27.11.2019; №27 від 28.11.2019; №22 від 23.11.2019; 37 від 30.11.2019; №1004 від 30.11.2019; №30 від 30.11.2019; №1002 від 30.11.2019; №20 від 21.11.2019; №28 від 29.11.2019; які зареєстровані в ЄРПН 20.01.2020: № 25 від 26.11.2019; №25 від 26.12.2019; №1006 від 31.12.2019; №39 від 31.12.2019; №22 від 23.12.2019; №18 від 19.12.2019; №33 від 31.12.2019; №24 від 25.12.2019; №31 від 31.12.2019; №1005 від 31.12.2019; №16 від 17.12.2019; №26 від 27.12.2019; №1002 від 31.12.2019; № 17 від 18.12.2019; №27 від 28.12.2019; №28 від 31.12.2019; №1004 від 31.12.2019; №36 від 31.12.2019; №34 від 31.12.2019; №23 від 24.12.2019; №20 від 21.12.2019; №37 від 31.12.2019; №21 від 22.12.2019; №35 від 31.12.2019; №32 від 31.12.2019; №29 від 31.12.2019; №1003 від 31.12.2019 ; №38 від 31.12.2019; №15 від 16.12.2019; №30 від 31.12.2019.
- з  затримкою на 20 днів – податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН 20.12.2019: №3 від 04.11.2019; №10 від 11.11.2019; №5 від 06.11.2019; №12 від13.11.2019; №11 від 12.11.2019; №1 від 01.11.2019; №7 від 08.11.2019; №4 від 05.11.2019; №14 від 15.11.2019; №13 від 20.12.2019; №2 від 03.11.2019; №6 від 07.11.2019; №9 від 10.11.2019; №8 від 09.11.2019; які зареєстровані в ЄРПН 20.01.2020: №2 від 03.12.2019; №14 від 15.12.2019; №12 від 13.12.2019; №13 від 14.12.2019; №5 від 06.12.2019; №9 від 10.12.2019; №1 від 02.12.2019; №6 від 07.12.2019; №11 від 12.12.2019; №3 від 04.12.2019; №4 від 05.12.2019; №1001 від 04.12.2019; №7 від 08.12.2019; №10 від 11.12.2019; №8 від 09.12.2019.
На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення №0004655104 від 18.02.2020 року за формою «Н», яким  за  затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 333 424,67 грн. застосовано штраф у розмірі 10 % у сумі 38 842,46 грн. та за затримку реєстрації податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 444 503,38 грн., застосовано штраф у розмірі 20 % у сумі 88 810,69 грн.) (а.с. 28).
Не погоджуючись податковим повідомленням - рішенням позивач звернувся до суду з позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що податкове повідомлення – рішення відповідає критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, винесене на підставі, в межах та у спосіб повноважень, що визначені чинним законодавством України, а тому підстави для його скасування відсутні. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
В позовній заяві позивач не заперечується факт реєстрації податкових накладних з порушенням граничних термінів їх реєстрації, проте вказав про відсутність підстав для застосування штрафу за їх несвоєчасну реєстрацію, з огляду на те, останні не надавались покупцю.
Натомість, вирішуючи спір, суд першої інстанції не врахував зазначені доводи позивача та не дослідив питання обов`язку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що наведені обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягають обов`язковому встановленню в судовому порядку.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 21.10.2020 року №1.380.2019.001225, від 31.10.2021 по справі №640/6342/19.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267), в редакції на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, «02 - Складена на постачання неплатнику податку», «11 - Складена за щоденними підсумками операцій».
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
У пункті 12 Порядку №1307 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».
Відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Таким чином, у разі складання податкової накладної неплатником ПДВ за підсумком ідентичних операцій, у верхній лівій частині такої податкової накладної, робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причин «11», у рядку особа (платник податку) – покупець» зазначається «Неплатник» (декілька споживачів за денним підсумком). Тип причин «02» проставляється аналогічно на постачання неплатнику податку у разі одного кінцевого споживача відповідно до п. 8 Порядку №1307
Так, колегією суддів встановлено, що наявні в матеріалах справи податкові накладні складені в період з листопада по грудень 2019 на постачання теплової енергії кінцевому споживачу-населенню, які не є платником ПДВ,  містять позначку «02» та за щоденними підсумками операцій податкові накладні містять «11», у графі «Отримувач (покупець)» зазначений «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» вказано умовний ІПН «100000000000».
В період з 20.12.2019 до 20.01.2020 зазначені податкові накладні  позивачем реєструвалися в Єдиному реєстрі податкових накладних, що визнається сторонами.
Акт перевірки не містить посилань щодо порушень заповнення або невідповідності форми та змісту перелічених у акті перевірки податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Під час розгляду справи позивач акцентував на тому, що податковим органом застосовано штраф за нормою  п.120-1 .1 ст.120 01 ПК України,  які не видаються покупцю, оскільки такі не є платниками податку на додану вартість.
Крім того, 23 травня 2020 набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (Закон №466-ІХ).
Цим законодавчим актом змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…».
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», в редакції Закону №466-ІХ,  штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 ПК України, у випадках та за відповідності умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Колегія суддів зазначає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки ( непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466 закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України  підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року , у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
У рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Судом встановлено, що податкове повідомлення-рішення знаходяться в процедурі  судового оскарження та грошове зобов`язання за ним не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Таким чином, станом на час розряду справи  чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві за наведених у цій же нормі умов.
Колегія суддів звертає увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі ж №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.      Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
А отже, доводи податкового органу що податкове повідомлення – рішення від 18.02.2020 не відповідає вимогам п. 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України (із змінами внесеними згідно із Законом України від 14.07.2020 №786 –ІХ) та не підлягає перерахуванню та скасуванню, оскільки станом на дату набрання чинності Законом №466-IX – 23.05.2020 податкове повідомлення – рішення було узгодженим, є необґрунтованими.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа «Щокін проти України», пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу «якості закону» та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
При цьому,  законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду  від 05.08.2020 по справі №580/1424/19, від 21.10.2020 по справі №1.380.2019.001225, від 31.03.2021 по справі №640/6342/19, від 01.04.2021 по справі №620/2515/19.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції не вірно застосовано  норми податкового законодавства, що регулюють спірні у справі правовідносини щодо відповідальності платника податку за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної.
Разом з тим, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Водночас, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).
Таким чином , станом на час розгляду справи в суді чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ " Перехідні положення" ПК України,  проте судом першої інстанції безпідставно не враховано вище зазначене, що призвело до невірного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
При вирішенні справи колегія суддів враховує постанови Верховного Суду від 31.03.2021 по справі № 640/6342/19.
Оскільки спірне податкове повідомлення-рішення від №0004655104 від 18.02.2020 року не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно зі введеними змінами Законом №466-ІХ та є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника, колегія суддів дійшла до висновку про визнання його протиправним та скасування. 
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, в той час як доводи апеляційної скарги спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Судом встановлено, що позивачем понесені витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви в розмірі 2 102,00 грн. та апеляційної скарги в розмірі 3 405,00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями № 4519 від 15.12.2020, №4732 від 29.03.2021.
Враховуючи, що за наслідками судового розгляду позов задоволено, на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5 507 грн.  
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                            ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Борівського комунального підприємства теплових мереж - задовольнити.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 02.03.2021 по справі № 520/18323/2020 - скасувати.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Харківській області №0004655104 від 18.02.2020 року про застосування штрафних санкцій по податку на додану вартість на загальну суму 122 153,15 грн. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Харківській області (код ЄДРПОУ ВП:43983495, вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057) на користь Борівського комунального підприємства теплових мереж (код ЄДРПОУ: 32468926, вул. Поштова, 3, смт. Борова, Борівський район, Харківська обл., 63801) витрати по сплаті судового збору у розмірі 5 507 грн. (п`ять тисяч п`ятсот сім гривень). 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    Т.С. Перцова