ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/206/19
адміністративне провадження № К/9901/1940/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є., 
суддів:   Білоуса О.В.,   Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Олейнікова О.В., Запуговиченка О.В., 
представника Відповідача: Пивовара В.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року (суддя Волдінер Ф. А.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року (судді: Шинкар Т.В., Гуляк В.В., Судова-Хомюк Н.М. )
у  справі за позовом Державного комунального підприємства «Луцьктепло»
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Державне комунальне підприємство «Луцьктепло» (надалі також - Позивач, ДКП «Луцьктепло») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області), в якому  просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 жовтня 2018 року №0011461401 та №0011511401.
В обґрунтування позовних вимог вказувало, що відповідні оскаржувані рішення не відповідають вимогам, передбаченим частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки необґрунтованими є висновки Відповідача, зазначені в акті перевірки.
Позивач стверджував, що перевищення собівартості реалізованих послуг (рядок 2050 звіту про фінансові результати) над доходами від реалізації послуг (рядок 2000 звіту про фінансові результати) безпідставно визнано Відповідачем як завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування, оскільки обмежень стосовно формування собівартості реалізованих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації за ціною нижче собівартості чинним законодавством не передбачено. Собівартість наданих послуг підприємством визначена відповідно до вимог пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Перевищення собівартості над обсягом доходів свідчить, що підприємством отримані збитки від провадження діяльності, які пояснюються об`єктивними чинниками, зокрема державним регулювання тарифів на теплопостачання та гарячу воду.
Позивач наголошував, що жодних фактів щодо несвоєчасного відображення або відображення в бухгалтерському обліку витрат, які не підтверджені первинними документами, під час проведення планової виїзної перевірки виявлено не було..
Чинними нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку, ні Податковим кодексом  України (надалі також - ПК України), як вважав Позивач, не визначено обмежень та будь-яких спеціальних норм стосовно розмірів складових витрат, що формують собівартість реалізації товарів (робіт, послуг). У період 2017 року - І квартал 2018 року нарахування доходів за реалізовані послуги проводилося у встановленому чинним законодавством порядку, відповідно до встановлених тарифів.
При цьому Позивач не погоджувався із висновками Відповідача про необхідність нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі пункту 198.5  статті 198 ПК України внаслідок понесення понаднормових витрат, адже, на думку Позивача, вони пов`язані із  його господарською діяльністю 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16 жовтня 2018 року №0011461401, №0011511401.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій дійшли таких висновків:
- підприємство, яке здійснило економічно обґрунтований продаж послуг з теплопостачання за затвердженими тарифами, не мало на меті заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток. Така діяльність є правомірною та надає підприємству обґрунтовані підстави віднести витрати, понесені у періоді, що перевірявся, до витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування. Обмежень стосовно формування собівартості реалізованих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації за ціною нижче собівартості чинним законодавством не передбачено;
- перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого було здійснено ці витрати, є ознакою збитковості основної діяльності підприємства, та не підтверджує неправильність формування частини собівартості наданих послуг. Суми субвенцій, отримані підприємством з бюджету як оплата житлово-комунальних послуг населенню, в податковому обліку визнаються доходом на дату отримання цих коштів. Водночас контролюючим органом належними та допустимими доказами не підтверджено, що ДКП «Луцьктепло» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) визначало з порушеннями законодавства та/чи визнало витрати чи їх частину не одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, в акті перевірки такі обставини належними докази не зафіксовані;
- порівняння витрат та доходу Позивача при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток проведено Відповідачем із застосуванням методу, не передбаченого чинним законодавством та без належної оцінки первинних документів, а тому висновок контролюючого органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток не відповідає вимогам правомірності, об`єктивності та добросовісності. При цьому, понесені Підприємством витрати (різниця в тарифах) не можуть бути віднесені до витрат майбутніх періодів, оскільки фактично понесені у звітному періоді, перерахування субвенції у майбутніх періодах не передбачено, відсутній безпосередній зв`язок з доходом, що отримується в майбутніх періодах;
- понаднормові втрати теплової енергії безпосередньо і нерозривно пов`язані з господарською діяльністю ДКП «Луцьктепло», з виробництвом та реалізацією теплової енергії та наданням теплової енергії споживачам. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року у справі №140/206/19 в частині задоволеного позову та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову ДКП «Луцьктепло» відмовити повністю.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач вказував про законність та обґрунтованість рішень, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 26 вересня 2018 року № 20921/14-01/30391925, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги, зокрема:
- Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року №27/4248, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 52 797 521,00 грн., в тому числі за І квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн.;
- пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, в загальній суму 36 848,00 грн., в тому числі за січень 2017 року в сумі 22 386 грн., за вересень 2017 року на 14 462,00 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2018 року:
-          №20921/30391925, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 55272,00 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 36 848,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 18 424,00 грн.; 
-          №0011511401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 52 797 521,00 грн.
Фактичною підставою зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток стали висновки Відповідача про те, що ДКП «Луцьктепло» формувало частину собівартості наданих послуг постачання тепла та гарячої води без отримання доходів від їх надання. Як вважав Відповідач, відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік станом на день підписання матеріалів перевірки не передбачено. Згідно даних, поданих до Волинської обласної державної адміністрації, сума неузгодженої різниці в тарифах за 2017 рік становить 40799,801 тис грн. Таким чином, витрати в сумі 11996760,00 грн., які включені ДКП «Луцьктепло» до складу собівартості, не підлягають відшкодуванню взагалі та не відповідають визначенню витрат.
Стверджуючи про необхідність збільшення податку на додану вартість, Відповідач вважав, що Порядком формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від  1 червня 2011 №869, не передбачено включення до складу собівартості понаднормових витрат; загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії на 2017 рік на Підприємстві затверджені директором ДКП «Луцьктепло» та погоджені заступником голови Волинської обласної державної адміністрації, а тому зроблено висновок, що Позивачем включено до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які сформовані по понаднормовим витратам, які не є витратами господарської діяльності суб`єкта господарювання та відповідно підлягають включенню до рядка 4.1 Декларації з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення неправильно застосували положення, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 198.5 статті 198  Податкового кодексу України, пунктів 6, 7, 16, 17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248),  Постанови Кабінету Міністрів України від 18 липня 2017  року №332 та від 14 лютого 2018 року  №110 «Про затвердження порядку та умов надання у 2017 та 2018 роках субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом», Постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 9 червня 2016 року №924 про затвердження структури тарифу на теплову енергію ДКП «Луцьктепло» (далі - Постанова Національної комісії №924).
Відповідач вважає, що Постановами Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017  року №332 та від 14 лютого 2018  року №110 затверджено порядок та умови надання у 2017 та 2018 роках субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 1 січня 2016 року і не погашена на дату укладання договору про організацію взаєморозрахунків, відповідно відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік не передбачено. За таких обставин, як зазначає Відповідач, Позивач безпідставно включив до наданих послуг постачання тепла та гарячої води витрати без отримання доходів від їх надання, адже сума неузгодженої різниці в тарифах за 2017 рік становила 40799,801 тис грн., а тому витрати в сумі 11 996 760,00 грн., які включені ДКП «Луцьктепло» до складу собівартості, не підлягають відшкодуванню взагалі та не відповідають визначенню витрат.
Оскільки витрати (різниця в тарифах) в сумі 52 797 521 грн. не будуть компенсовані ДКП «Луцьктепло» з державного та/або місцевого бюджету, то ці витрати, на думку Відповідача,  не можуть бути визнані витратами господарської діяльності, що залишилося поза увагою судів попередніх інстанцій.
Як вказує Відповідач, в порушення вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України ДКП «Луцьктепло» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 36848 грн. в наслідок невідображення в їх складі невиробничого використання прямих матеріальних витрат (понаднормових витрат).
Також посилається Відповідач і на те, що експерт у відповідному висновку безпідставно вважав, що в акті  перевірки відсутні посилання на документи бухгалтерського обліку, на підставі яких наднормативні втрати теплової енергії в теплових мережах не включаються до складу собівартості, адже під час перевірки: здійснено аналіз звітності (звітів про транспортування теплової енергії магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами), яку ДКП «Луцьктепло» подавало до НКРЕ/НКРЕКП, загальновиробничих норм питомих витрат палива, теплової та електричної енергії на 2017 рік тощо, що і використовує сам експерт, роблячи протилежний висновок.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Позивач в судовому засіданні посилався на те, що, ухвалюючи рішення, суди надали вичерпну правову оцінку обставинам, які в сукупності та взаємозв`язку свідчать про правильність формування ним податкового обліку. 
В обґрунтування цього зазначав, що оскільки ДКП «Луцьктепло» у відповідний період було фактично здійснено нарахування доходів від наданих послуг відповідно до встановлених тарифів, що передбачено Постановою НКРЕКП «Про затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності у сфері теплопостачання» від 22 березня 2017  року №308, витрати, які формують собівартість наданих послуг, є витратами того звітного періоду, в якому надавались послуги.
Позивач вважає, що перевищення собівартості над обсягом доходів свідчить, що підприємством отримані збитки від провадження діяльності, які пояснюються об`єктивними причинами, зокрема державним регулюванням тарифів на теплопостачання та гарячу воду.
Позивач стверджує, що враховуючи той факт, що розрахунок загальновиробничих норм питомих витрат паливно - енергетичних ресурсів (далі - ПЕР) та нормативних втрати теплової енергії в теплових мережах на підприємстві виконується з урахуванням річних потреб, та відповідно затверджуються середньорічні загальновиробничі норми питомих витрат, ревізори неправомірно провели порівняння середньорічної загальновиробничої норми з фактичними питомими показниками за окремими місяцями. При проведенні порівняння не можна обирати окремі місяці, в яких виникли понаднормові втрати у теплових мережах (наприклад: у зв`язку із зниженням температури повітря та необхідністю здійснення більших витрат теплової енергії на опалення) та не враховувати ті місяці, в яких втрати були низькими, оскільки об`єктивну оцінку господарської діяльності підприємства та відповідно нормативних втрат теплової енергії можливо здійснити лише за підсумками року. Зокрема, за підсумками 2017 року понаднормові втрати теплової енергії у підприємства відсутні (-3480 Гкал). Тобто, наведення у касаційній скарзі як «підтвердження» спірного висновку щодо «суми понаднормових втрат, Гкал» за окремими місяцями, а саме січень, травень, червень та вересень 2017 року свідчить лише про специфіку та особливості технологічного процесу діяльності з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії. З огляду на вищезазначене, для здійснення аналізу нормативних втрат теплової енергії в теплових мережах, як вважає. Позивач, варто застосовувати однакові періоди, та відповідно порівнювати питомі показники ПЕР у розрахунку на рік, тобто планові (визначені та затверджені в установленому порядку) та фактичні.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134  Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток  є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (надалі  також Закон № 996-XIV).
Згідно з частинами першою та другою статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини другої статті 6 Закону № 996-XIV регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 № року  №73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», згідно з пунктом 3 розділу І «Загальні положення» якого витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі П(С)БО 16).
Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
За змістом пункту 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (надалі також - П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України  N від 29 листопада 1999  року, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
За змістом  пункту 8 П(С)БО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Отже обов`язковою умовою визнання витрат у певному періоді є отримання доходів, зокрема від реалізації продукції, в разі наявності всіх  визначених пунктом 8 П(С)БО 15 умов.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи,  ДКП «Луцьктепло» провадить ліцензовані види діяльності у сфері теплопостачання, зокрема здійснює виробництво, транспортування та постачання теплової енергії, а також надає послуги централізованого опалення та постачання гарячої води. Позивач нараховує у бухгалтерському обліку доходи від реалізації у періоді надання послуг з централізованого опалення та постачання гарячої води відповідно до тарифів, які встановлюються державою.
За змістом обставин, наведених судами, перевищення собівартості наданих послуг над обсягом доходів є результатом отриманих збитків від провадження діяльності, які пояснюються об`єктивними чинниками, зокрема державним регулювання тарифів на теплопостачання та гарячу воду.  
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, а тому метою господарської діяльності є отримання саме доходу, а не прибутку.
Ті обставини, що відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік не передбачено, а також те, що дані щодо надання субвенцій з державного бюджету місцевому бюджету Волинської області для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води та тарифами ДКП «Луцьктепло» на період 2017 року - 1 квартал 2018 року відсутні, правильно розцінені судами як такі обставини, що не виключають право Позивача формувати документально підтверджені витрати, за фактом отримання доходів у звітному періоді.
За змістом встановлених судами обставин, ДКП «Луцьктепло» провадить ліцензовані види діяльності у сфері теплопостачання, зокрема здійснює виробництво, транспортування та постачання теплової енергії, а також надає послуги централізованого опалення та постачання гарячої води. Позивач нараховує у бухгалтерському обліку доходи від реалізації у періоді надання послуг з централізованого опалення та постачання гарячої води відповідно до тарифів, які встановлюються державою.
Отже, та обставина, що підприємство не отримало позитивний результат фактично обумовлено розумною економічною причиною - встановлення тарифів на відповідні послуги державою. 
При цьому, Відповідачем у ході розгляду справи не наведено обставин, за результатами оцінки яких можна було дійти висновку, що відповідна збиткова діяльність Позивача не обумовлена розумною економічною причиною, а спрямована лише на отримання незаконної податкової вимоги. 
Враховуючи, що діяльність Позивача має певну специфіку, а нормами податкового законодавства не врегульовано питання щодо перевищення собівартості комунальних послуг над встановленими державою тарифами та відшкодування/не відшкодування в подальшому такої різниці за рахунок субвенцій, як підстави для невизнання витрат необхідно погодитися із висновками судів про недоведеність Відповідачем фактів порушення Позивачем вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року №27/4248, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 52 797 521,00 грн., в тому числі за І квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн.;
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2018 року №20921/30391925, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на  55 272,00 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 36 848,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 18 424,00 грн, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання. 
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України в разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Отже скупний аналіз наведених норм та зазначеного вище підпункту 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 ПК України дає підстави для висновку про те, що у платника виникає обов`язок щодо нарахування на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України  податкових зобов`язань з податку на додану вартість в операціях, здійснених поза межами діяльності, яка спрямована на отримання доходу. 
Надаючи оцінку  обставинам щодо наявності господарської мети у відповідних вчинених Позивачем операціях, судами попередніх інстанцій встановлено таке. 
Так, механізм формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання для суб`єктів природних монополій і суб`єктів господарювання на суміжних ринках, які провадять або мають намір провадити господарську діяльність з виробництва теплової енергії, її транспортування магістральними і місцевими (розподільчими) тепловими мережами (далі - транспортування) та постачання, які є ліцензіатами НКРЕКП визначено Порядком формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, затвердженим Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24 березня 2016 року № 377 (далі Порядок №377).
Вказаний Порядок застосовується під час установлення тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води для суб`єктів природних монополій, а також для суб`єктів господарювання на суміжних ринках, зазначених у пункті 1.1 цього розділу, та поширюється на таких суб`єктів під час розрахунку зазначених тарифів.
Відповідно до пунктів 2.6, 2.7 Порядку №377 нормування втрат теплової енергії в теплових мережах та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.
З метою стимулювання заходів щодо зменшення втрат теплової енергії в процесі її транспортування тепловими мережами на визначений період можуть бути враховані втрати теплової енергії в теплових мережах, відмінні від визначених згідно з пунктом 2.6 цього розділу та розраховані відповідно до встановлених уповноваженим органом методик (порядків) щодо стимулювання зменшення рівня втрат теплової енергії в теплових мережах.
Разом з тим, цим Порядком не передбачено підстав для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні саме об`єкта оподаткування податку на додану вартість.
Таким чином, понаднормові втрати теплової енергії безпосередньо і нерозривно пов`язані з господарською діяльністю ДКП «Луцьктепло», з виробництвом та реалізацією теплової енергії та наданням теплової енергії споживачам. 
Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій, дійшли такого, що ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права висновку про те,  що підстави для нарахування  відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України  податкових зобов`язань з податку на додану вартість у Позивачем не виникли,  оскільки:
- понадлімітні втрати теплової енергії виникли у Позивача саме при здійсненні його діяльності з теплопостачання, що підтверджує об`єктивність цих втрат та їх виробничий характер
- докази виникнення у Позивача втрат теплової енергії, внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом всупереч вимогам частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надано, підстави для нарахування 
Такий підхід щодо застосування відповідних норм права узгоджується з чіткою та послідовною судовою практикою, а саме постановами Верховного Суду від 27 жовтня 2020 року у справі  № 818/1716/18  та від 11 вересня 2018 року у справі №808/8790/15.
Таким чином, обґрунтованим є висновок судів попередніх інстанцій про те, що контролюючим органом не доведено порушення  Позивачем  вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, в загальній суму 36 848,00 грн., в тому числі за січень 2017 року в сумі 22 386 грн., за вересень 2017 року на 14 462,00 грн
Обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
Таким чином, Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про недоведеність Відповідачем дотримання при ухваленні оскаржуваних індивідуальних актів вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                         Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                           О.В. Білоус
                                                                                                                      І.Л. Желтобрюх