ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 824/2357/15-а
адміністративне провадження № К/9901/24988/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника відповідача Олара В.Г.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду у складі судді Левицького В.К. від 26 квітня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючої судді Мельник-Томенко Ж.М., суддів Сторчака В.Ю., Ватаманюка Р.В. від 30 червня 2016 року у справі за позовом Підприємства «Дім» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідів» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги Підприємства «Дім» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідів» (далі - позивач, Підприємство) до Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 10 вересня 2015 року №0016411504, № 0016421504 та №0016431504, від 24 вересня 2015 року №0017591504, від 25 вересня 2015 року №0017671504, від 29 вересня 2015 року №0017801504, від 08 жовтня 2015 року №0018511504 та №0018521504, від 05 листопада 2015 року №0019891504 та №0019881504, від 07 грудня 2015 року №0022031504 та №0022041504.

У доводах позовної заяви вказувало на те, що застосування позивачем нульової ставки податку на додану вартість (далі - ПДВ) при провадженні своєї господарської діяльності по реалізації цементу фасованого, як продукції, безпосередньо виготовленої підприємством інвалідів, було здійснено з дотриманням положень пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). Наголошувало, що передбачена вказаною нормою умова визначення безпосереднього виготовлювача не ставиться в залежність від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагається лише наявність процесу переробки (обробки, інших видів перетворення), а також, що сума витрат має бути не менше 8% продажної ціни таких виготовлених товарів. Підприємством у періоді, що перевірявся, отримувався цемент, у складі якого містилися сторонні домішки, а пакування його вже здійснювалось без таких домішок, що, зокрема, вказує на те, що в процесі обробки створювався новий товар (цемент пакований) із характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових.

Суди встановили, що контролюючим органом були проведені документальні та камеральні перевірки діяльності Підприємства, зокрема: 

- документальну позапланову перевірку правильності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок у банку по декларації з ПДВ за травень 2015 року, за результатами якої 21 серпня 2015 року складено акт №639/15-04/35158255, у якому зафіксовано порушення позивачем пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 309329 грн. та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту за березень 2015 року на 96563,00 грн. та за травень 2015 року на 141112,00 грн., завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку на загальну суму 39657,00 грн.;

- документальну позапланову перевірку правильності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок у банку по декларації з ПДВ за червень 2015 року та на розрахунковий рахунок платника у банку за попередні звітні періоди, за результатами якої 24 вересня 2015 року складено акт №943/15-04/35158255 з посиланням на порушення позивачем пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України та заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 67286,00 грн., завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту за червень 2015 року на 87641,00 грн., завищення бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на загальну суму 93861,00 грн.;

- камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ щодо виявлених помилок (порушень) за липень 2015 року, за результатами якої 08 вересня 2015 року складено акт №787/15-04/35158255, у якому відображено порушення позивачем пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України з вказівкою на заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2015 року на 287173,00 грн. та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту на суму 141636,00 грн., завищення бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на загальну суму 141636,00 грн.;

- камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ щодо виявлених помилок (порушень) за серпень 2015 року, за результатами якої 20 жовтня 2015 року складено акт №1123/15-04/35158255, у якому зафіксовано порушення позивачем пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2015 року 141292,00 грн. та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту на суму 141664,00 грн., завищено бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку на суму 124369,00 грн.;

- камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ щодо виявлених помилок (порушень) за вересень 2015 року, за результатами якої 19 листопада 2015 року складено акт №1439/15-04/35158255 щодо порушення позивачем пункту 8 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України та завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку на 95983,00 грн., заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до державного бюджету, на 149902,00 грн.

У актах згаданих перевірок контролюючий орган дійшов висновку, що у періодах, які перевірялися, Підприємство безпідставно застосувало нульову ставку оподаткування ПДВ до операцій з фасування цементу, оскільки такі операції, на думку відповідача, не являються переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) у розумінні положень Інструкції про порядок здійснення державного метрологічного нагляду за кількістю фасованого товару в упаковках (ПМУ 17-2000), затвердженої наказом Державного комітету стандартизації, метрології та сертифікації України від 17 травня 2000 року №314.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 10 вересня 2015 року №0016411504, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 39657,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 9914,25 грн., №0016421504, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 139112,00 грн., №0016431504, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ попередніх звітних періодів у розмірі 53477,00 грн.; від 08 жовтня 2015 року №0018511504, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 93861,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 46930,50 грн., №0018521504, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 100925,00 грн. (67286,00 грн. - основний платіж та 33643,00 грн. - штрафна санкція); від 24 вересня 2015 року №0017591504, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 141636,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 70718,00 грн., №0017671504, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 109148,00 грн., №0017801504, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 227723,75 грн. (182179,00 грн. - основний платіж та 45544,75 грн. - штрафна санкція); від 05 листопада 2015 року №0019891504 про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на 124369,00 грн. та застосування штрафної санкції в розмірі 62184,50 грн., №0019881504 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 72923,00 грн.; від 07 грудня 2015 року №0022041504, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 149902,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 74951,00 грн., №0022031544, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 95983,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 47991,50 грн.

Не погодившись із вказаними рішеннями контролюючого органу, Підприємство оскаржило їх у судовому порядку.

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2016 року, позов Товариства задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дослідивши наявні у матеріалах справи докази, дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача про те, що позивач не є виробником цементу, а є лише пакувальником даної продукції та незаконно використовує пільгу в оподаткуванні ПДВ, передбачену пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Зазначив, що на Підприємстві здійснюється вхідний контроль, обробка, фасування, сертифікація, дослідження цементу у сертифікованій лабораторії, що свідчить про наявність виробничого процесу з обробки цементу пакованого. Послався суд й на наявні у позивача Сертифікати відповідності, видані позивачу як виробнику продукції, та вказав, що після отримання останніх саме позивач несе відповідальність за якість цементу пакованого як виготовлювач цієї продукції; вказав й на те, що Підприємству було надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування, в тому числі установленої пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи права, просив рішення судів скасувати і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Вимоги касаційної скарги вмотивовано наступними доводами, що, на думку скаржника, помилково не були враховані судами попередніх інстанцій:

- підприємство позивача не відповідає усім критеріям технологічного процесу з безпосереднього виготовлення цементу, а є фірмою-відвантажувальним центром - підприємством, яке не виготовляє цемент, а має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої продукції. На думку контролюючого органу, господарські операції із фасування цементу у паперові мішки не є переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення);

- посилання судів на наявність у позивача дозволу на право користування передбаченою пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пільгою є безпідставними, оскільки такий дозвіл не містить інформації про те, який товар підприємство має безпосередньо виготовляти. Дозвіл видавався на безпосереднє виготовлення інших видів продукції (бетонних блоків, сухих будівельних сумішей тощо, під час виготовлення яких використовується цемент), а не на безпосереднє виготовлення цементу. При цьому надання такого дозволу не погоджувалось контролюючим органом як членом комісії з надання пільг в оподаткуванні, хоча таке погодження є обов`язковим;

- на переконання скаржника, посилаючись на положення ДСТУ Б В.2.7-112-2002, суди не врахували, що вказаний ДСТУ не регулює питання з технологічного процесу обробки цементу (виділення сторонніх домішок) з метою відновлення, забезпечення його властивостей та якості. Натомість позивачем не здійснюється виготовлення цементу у розумінні, яке складається з етапів видобутку клінкеру (цементної сировини), його подрібнення до відповідного порошкоподібного стану та помелу разом з гіпсом та мінеральними активними добавками;

- обґрунтовуючи судові рішення, суди помилково послались на журнали реєстрації вхідного контролю цементу, які не містять підписів посадових осіб ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Подільський цемент», калькуляції, що не підтверджені бухгалтерською документацією, листування позивача з підприємствами-виробниками, технічний регламент. У вказаних документах, на думку відповідача, критерії якості отриманого позивачем цементу визначено ним одноособово, відтак не можна встановити різницю між цементом, що надходив позивачу, та тим, що ним фасувався, в результаті чого можна б було стверджувати про створення товару з характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових (тобто, новий товар);

- неправильно застосовані судами попередніх інстанцій положення підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 та пункту 197.6 статті 197 ПК України;

- посилання судів на сертифікати відповідності, надані Підприємству, є безпідставними, оскільки у цих сертифікатах позивач вказаний як фірма-відвантажувальний центр, а з дослідження сертифікатів відповідності, отриманих ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Подільський цемент», вбачається, що зміни у класифікації цементів на Підприємстві не відбулось тощо.

Тобто фактично доводи контролюючого органу зводяться до помилковості висновків судів попередніх інстанцій про обґрунтованість заявлених позовних вимог, адже Підприємство не відповідає всім критеріям технологічного процесу безпосереднього виробництва цементу, а тому у періоді, який перевірявся, безпідставно застосувало нульову ставку оподаткування ПДВ до операцій з фасування цементу.

Письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Позивач, який належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, своїх представників в судове засідання не направив, відповідно до надісланого на адресу суду клопотання просив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив її задовольнити, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Частиною першою статті 14-1 Закону України від 21 березня 1991 року №875-XII «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги із сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування. Застосовувати зазначені пільги такі підприємства та організації мають право за наявності дозволу на право користування пільгами з оподаткування, який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері соціального захисту інвалідів, ветеранів війни.

Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За загальним правилом, наведеним у пункті 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 8 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що на період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується ПДВ постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва. 

Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів. 

Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні». 

При порушенні вимог цього пункту платником податку контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій.

Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.

Зміст наведених положень свідчить про те, що застосування нульової ставки оподаткування ПДВ, передбаченої пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, можливе за умови дотримання сукупності наступних критеріїв: постачання відповідних товарів та послуг має здійснюватися виключно підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю; кількість осіб з інвалідністю за основним місцем роботи має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників; фонд оплати праці таких інвалідів повинен становити протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва; товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством; наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».

За визначенням, наведеним у пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням, необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалась саме переробка (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на таку переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.

Під переробкою слід розуміти такий технологічний процес, що здійснюється на підприємстві, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів (в тому числі готової продукції) задля отримання нової продукції. Така переробка має бути наслідком трудової діяльності працівників зазначених підприємств, на що також вказував і Верховний Суд України в постанові від 30 вересня 2009 року (справа №21-1300во09).

Отже вказана пільга з оподаткування пов`язана, серед іншого, із виготовленням підприємствами певного нового товару внаслідок переробки (обробки, іншого перетворення).

Таке правозастосування відповідає позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 27 липня 2020 року (справа №824/843/16-а).

Встановлені судами обставини у справі свідчать про те, що у період, який перевірявся, позивач закуповував у ПАТ «Миколаївцемент» насипний (навалом) портландцемент марки 500 та 400. У сертифікатах відповідності серії ВГ №UA1.054.0023559-14, серії ВГ № UA1.054.0023557-14, виданих Державним підприємством «Орган з сертифікації цементів СЕПРОЦЕМ» ПАТ «Миколаївцемент», виробником продукції вказано зазначене підприємство. Також зазначено, що продукція «Портландцемент з шлаком ДСТУ Б В.2.7-46:2010 ПЦ ІІ/А-Ш-400» та «Портландцемент марки 500 на основі клінкера нормованого складу (ПЦ І-500-Н) відповідає вимогам ДСТУ Б В.2.7-46:2010 та ДСТУ Б EN 197-1:2008.

Придбаний у вказаного підприємства цемент насипний вагонами доставлявся до Підприємства, де відповідно до Технологічного регламенту позивачем як фірмою-відвантажувальним центром (далі - ФВЦ) здійснювався контрольно-технологічний процес, який полягає у контролі якості, що складається з етапів: вхідного контролю якості; приймального контролю якості пакованого цементу; сертифікації пакованого цементу. Вказаним Технологічним регламентом передбачена схема процесу пакування цементу, яка, серед іншого, також включає таку додаткову стадію як очищення (відділення від сторонніх домішок) цементу насипного від сторонніх включень.

Сертифікати відповідності серії ВГ №UA1.037.0116404-13 та №UA1.037.0116184-13 видані позивачу ОС Державним підприємством «Буковинастандартметрологія» на портландцемент фасований з добавкою шлаку 6-20% марки 400 (ПЦ ІІ/А-Ш-400) та марки 500 (ПЦ І-500). Виробником продукції вказано Підприємство (позивача), у графі «Додаткова інформація» містяться наступні відомості: «портландцемент фасований з добавкою шлаку 6-20% марки 400 (ПЦ ІІ/А-Ш-400) та марки 500 (ПЦ І-500) виробництва ПАТ «Миколаївцемент» та ПАТ «Подільський цемент», що пакується серійно в термін з 03 червня 2013 року до 02 червня 2015 року». Вказані сертифікати містять також інформацію про відповідність продукції вимогам ДСТУ Б В.2.7-112-2002, ДСТУ Б В.2.7-46:2010.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з того, що після отримання сертифікату відповідності саме Підприємство є відповідальними за якість продукції, в даному випадку цементу пакованого, й, як наслідок, вважається виробником останньої.

Проте, в даному випадку, суди не звернули уваги на те, що у сертифікатах відповідності, наданих як Підприємству, так і ПАТ «Миколаївцемент» й ПАТ «Подільський цемент», зазначено код ДКПП (Державного класифікатора товарів і послуг) - 23.51.12 «Портландцемент, глиноземистий цемент, безклінкерний шлаковий цемент і подібні гідравлічні цементи».

Слід зазначити, що відповідно до пункту 1 ДСТУ Б В.2.7-112-2002 «Будівельні матеріали. Цементи. Загальні технічні умови» (далі - ДСТУ 112-2002) цей стандарт поширюється на цементи всіх видів, типів і марок, встановлює загальні технічні вимоги та вимоги безпеки, правила приймання, пакування, маркування, транспортування і зберігання цементу, методи контролю цементної продукції та оцінки рівня якості цементів.

Підпункти 5.2.2-5.2.4 пункту 5 вказаного ДСТУ визначають загальні показники призначення та надійності цементів, підпункти 5.4.2, 5.4.3 встановлюють вимоги щодо пакування цементу.

За визначенням, наведеним у підпункті 3.17 пункту 3 ДСТУ 112-2002, ФВЦ - підприємство, яке не виготовляє цемент, має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції. Пункт 9 цього ДСТУ встановлює вимоги до ФВЦ, серед яких забезпечення умов для збереження властивостей цементу при транспортуванні, зберіганні, пакуванні і відвантаженні, забезпечення контролю якості.

Натомість ДСТУ Б В.2.7-46:2010 «Будівельні матеріали. Цементи загальнобудівельного призначення. Технічні умови» визначає у пункті 1 «Сфера застосування», що цей стандарт поширюється на цементи загальнобудівельного призначення, які виготовлюють на основі портландцементового клінкеру, і встановлює технічні вимоги до цементів та компонентів їх речовинного складу. У підпункті 9.1 пункту 9 цього ДСТУ вказано, що пакування цементу здійснюють згідно з ДСТУ Б В.2.7-112 або за чинною нормативно-технічною документацією.

У ході розгляду справи у судах попередніх інстанцій позивач визнавав, що він у спірний період здійснював господарські операції в якості ФВЦ, що полягало у здійсненні вхідного контролю цементу насипного, відділенні сторонніх домішок (за наявності), пакуванні цементу відповідно до вимог ДСТУ 112-2002.

Однак в судових рішеннях відсутні обґрунтовані мотиви, яким чином за обставин незмінності в сертифікатах відповідності коду ДКПП товару є підстави вважати, що Підприємством здійснювалась саме переробка (обробка, інше перетворення) сировини чи покупного товару, внаслідок чого б створювався новий продукт.

Відтак висновок судів попередніх інстанцій, що Підприємство є виробником товару - цементу пакованого є передчасним та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи. 

До того ж, вирішуючи спір, судами попередніх інстанцій залишено поза увагою дотримання Підприємством усіх умов, необхідних для застосування нульової ставки оподаткування ПДВ, передбаченої пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (у тому числі наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі), в контексті доводів відповідача про непогодження ним, як членом комісії з надання пільг в оподаткуванні, виданих позивачу Міністерством соціальної політики України та Чернівецькою обласною державною адміністрацією дозволів на право користування пільгами, у яких, при цьому, не міститься інформації про те, який товар підприємство має безпосередньо виготовляти.

Помилковим є і застосування судами підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, оскільки зазначена норма регулює питання оподаткування за нульовою ставкою постачання послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.

При цьому не можна визнати й обґрунтованими самі лише посилання судів попередніх інстанцій на судові рішення у справах №2а/2470/3067/11, №2а/2470/3397/11 та №2а/2470/42/12 та положення частини першої статті 72 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи), як на підставу для звільнення від доказування у цій справі, без наведення відповідних мотивів, за яких вони дійшли висновку про наявність підстав вважати обставини, встановлені у згаданих рішеннях суду, преюдиційними для даного спору. Передбачене ж частиною першою статті 72 КАС України (в редакції, чинній на момент розгляду справи) звільнення від доказування не має абсолютного характеру, адже оціночне судження, зроблене судом в процесі співставлення факту з нормою права, не є тотожним поняттю преюдиціальності фактів.

Отже, підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди, не надавши правової оцінки спірним правовідносинам з урахуванням всіх обставин справи, дійшли передчасних висновків по суті позовних вимог.

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2016 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко