ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №420/2388/19
адміністративне провадження №К/9901/36414/20
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Філіпенко О.В.,
представника Відповідача: Бутрик А.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані»
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року (судді Танасогло Т.М.,     Бітов А.І., Ступакова І.Г.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані»
до Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП  44069166))
про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії, визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані» (надалі також - Позивач, скаржник, ТОВ «Прайм Транс Компані») звернулось до суду з позовом до Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП  44069166); надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними дії Відповідача щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками 1, 2, 5, поданої ТОВ «Прайм Транс Компані».
В обґрунтування позовних вимог товариство посилалось на те, що 18 січня 2019 року було подано до Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками: 1 - розрахунок коригування суми податку на додану вартість; 2- довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового періоду, яка враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду); 5 - розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.
Позивач зазначав, що на момент подання позову до суду у товариства були відсутні відомості щодо прийняття податкової декларації з ПДВ з додатками за грудень 2018 року, поданої 18 січня 2019 року. Позивач вказав на те, що згідно з квитанцією №1 податкова декларація з ПДВ за грудень 2018 року доставлена до центрального рівня ДПС України 18 січня 2019 року, однак документ не прийнято з підстав відсутності укладеного з платником ТОВ «Прайм Транс Компані» договору про визнання електронних документів. Товариству запропоновано надіслати заяву про приєднання до договору. В свою чергу Позивач зазначив, що на момент направлення податкової декларації до податкового органу, існувала заява про приєднання від 4 жовтня 2018 року №1 до договору про визнання електронних документів, яка прийнята квитанцією №1 від 4 жовтня 2018 року.
З цих підстав Позивач вважав протиправною бездіяльність ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року.
В подальшому, а саме, 14 червня 2019 року та 19 липня 2019 року, Позивачем збільшувались позовні вимоги та в кінцевому варіанті заявлено до Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області та Головного управління ДФС в Одеській області такі вимоги:
визнати протиправними дії Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками 1, 2, 5, поданої ТОВ «Прайм Транс Компані»;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 10 червня 2019 року №0000451202;
зобов`язати ГУ ДФС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Транс Компані» в розмірі 18904575 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 11 липня 2019 року №0000571202;
зобов`язати ГУ ДФС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Транс Компані» в розмірі 30728203 грн.
Вказані позовні вимоги були обґрунтовані Позивачем порушенням, на його думку, порядку проведення камеральних перевірок, оскільки під час проведення такої перевірки податковий орган не може встановити відсутність завершення господарської діяльності, з огляду на відсутність таких повноважень в межах такого виду перевірок. Позивач посилався на те, що висновки податкового органу, викладені в актах перевірок, не відповідають дійсності, оскільки контрагент Позивача зареєстрував в ЄРПН податкові накладні, проте у додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за березень, квітень, травень 2019 року не включив. Всі документи фінансово-господарської діяльності ТОВ Прайм Транс Компані» свідчать про реальність вчинення господарських операцій, відображених у податковій звітності, що є беззаперечною обставиною для формування податкового кредиту.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 10 червня 2019 року №0000451202.
Зобов`язано Головне управління ДФС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані» в розмірі 18904575 грн (вісімнадцять мільйонів дев`ятсот чотири тисячі п`ятсот сімдесят п`ять грн).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 11 липня 2019 року №0000571202.
Зобов`язано Головне управління ДФС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані» в розмірі 30728203 грн (тридцять мільйонів сімсот двадцять вісім тисяч двісті три грн).
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що станом на момент вирішення виниклого між сторонами спору, первинні позовні вимоги, які пов`язані із неприйняттям податковим органом податкової декларації ТОВ «Прайм Транс Компані» з податку на додану вартість за грудень 2018 року є вичерпаними і триває лише спір з приводу подальшого декларування Позивачем від`ємного значення з ПДВ за квітень 2019 року та травень 2019 року. З огляду на зазначене суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовної вимоги ТОВ «Прайм Транс Компані» про визнання протиправними дій Відповідача щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками 1, 2, 5, поданої ТОВ «Прайм Транс Компані».
При цьому, суд першої інстанції зазначив, що, приймаючи до розгляду заяви ТОВ «Прайм Транс Компані» про збільшення розміру позовних вимог, суд керувався статтею 47 КАС України, відповідно до якої Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що первісні позовні вимоги щодо оскарження бездіяльності фіскального органу щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року обумовлені необхідністю захисту суми від`ємного значення ПДВ, сформованого податковою декларацією за грудень 2018 року. В подальшому Головним управлінням ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0000451202, від 11 липня 2019 року №0000571202, яким ТОВ «Прайм Транс Компані» позбавлено суми від`ємного значення, яке формувалося з вересня 2018 року по квітень 2019 року, включаючи сформовану декларацію з податку на додану вартість за грудень 2018 року.
Таким чином, суд першої інстанції виходив з того, що всі заявлені Позивачем вимоги взаємопов`язані і спільний їх розгляд є доцільним, оскільки сприяє захисту прав та інтересів особи, яка звернулася за судовим захистом, та сприятиме виконанню завдання адміністративного судочинства. Інший підхід мав би наслідком породження більшої кількості судових проваджень, у яких підлягали б встановленню та оцінці одні й ті ж самі обставини, а також унеможливлення вирішення одних справ в силу преюдиційних обставин, встановлених у судових рішеннях по справам, у яких провадження б було відкрито раніше.
Тому, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні первинно поданої позовної вимоги та необхідності подальшого розгляду позовних вимог про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 10 червня 2019 року та від 11 липня 2019 року та зобов`язання Відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Транс Компані».
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року скасовано.
Прийнято нову постанову, якою провадження в частині позовних вимог ТОВ «Прайм Транс Компані» до Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області про визнання протиправними дій Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками 1, 2, 5, поданої ТОВ «Прайм Транс Компані» закрито на підставі пункту 7 частини першої статті 238 КАС України.
Позовні вимоги ТОВ «Прайм Транс Компані» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 червня 2019 року №0000451202 та від 11 липня 2019 року №0000571202, а також щодо зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Транс Компані» в розмірі 18904575 грн та в розмірі 30728203 грн залишено без розгляду на підставі пункту 7 частини першої статті 240 КАС України.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд вказав на те, що, виходячи з мотивів та змісту поданих Позивачем заяв про збільшення позовних вимог від 14 червня 2019 року та від 19 липня 2019 року, у суду першої інстанції були відсутні підстави для їх прийняття та розгляду, оскільки нові вимоги не пов`язані із первісними позовними вимогами.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що, заявляючи вимоги про збільшення позовних вимог, Позивач одночасно змінив і предмет і підставу позову, чим фактично заявив нові, не пов`язані з попередніми, позовні вимоги, що не передбачено чинним процесуальним законодавством. На думку суду апеляційної інстанції, вказані вимоги між собою не пов`язані, містять різні підстави їх пред`явлення, різні обґрунтування наявності підстав для їх задоволення, пред`явлені до різних відповідачів, а тому підлягали окремому дослідженню. Підстав доцільності їх спільного розгляду судом не встановлено.
В частині вирішення первинної позовної вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що в подальшому 25 січня 2019 року (згідно з квитанцією №2), податкова декларація за грудень 2018 року, неприйняття було підставою для звернення Позивача до суду, була прийнята та зареєстрована податковим органом, тобто підстави з`явлення вказаної позовної вимоги відпали, що, за висновком суду апеляційної інстанції дає підстави вважати, що оскаржувані порушення були виправлені Відповідачем і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів Позивача неможливе без визнання таких дій Відповідача протиправними після такого виправлення. Наведене відповідно до пункту 7 частини першої статті 238 КАС України утворює підстави для закриття провадження у справі.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову апеляційного суду та залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідач    у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 18 січня 2019 року ТОВ «Прайм Транс Компані» подано до ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області звітність - податкову декларацію з ПДВ за грудень 2018 року з додатками (Розрахунок коригування суми податку на додану вартість; довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів).
Згідно з квитанцію №1 податкова декларація з податку на додану вартість за грудень 2018 року доставлена до центрального рівня ДПС України 18 січня 2019 року. Квитанція №1 не сформована. Документ не прийнято. Виявлено помилки: документ не може бути прийнятим - відсутній укладений з платником ТОВ «Прайм Транс Компані» договір про визнання електронних документів, який визначає права та обов`язки сторін в процесі електронного документообігу.
Відповідно до квитанції №1 від 4 жовтня 2018 року ТОВ «Прайм Транс Компані» направлена заява про приєднання до договору від 30 листопада 2017 року №1553001 до договору про визнання електронних документів, яка згідно з квитанцією №1 була прийнята.
14 червня 2019 року ТОВ «Прайм Транс Компані» звернулось із заявою про збільшення позовних вимог, посилалось на те, що 6 червня 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області було проведено камеральну перевірку з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2019 року, за наслідком якої податковий орган дійшов висновку про відсутність у товариства права на бюджетне відшкодування ПДВ за квітень 2019 року. Позивач зазначав про те, що первинні позовні вимоги були направлені на захист суми від`ємного значення податкового кредиту, сформованого податкової декларацією за грудень 2018 року, а оскільки від`ємне значення з ПДВ формувалось з вересня 2018 року по квітень 2019 року, то, на думку Позивача, заявлення вимоги про визнання протиправним та скасування прийнятого податкового повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0000451202, яке позбавляє товариство від`ємного значення з ПДВ, безпосередньо пов`язано із первинною позовною вимогою і є збільшенням позовних вимог.
Аналогічні обґрунтування наявності підстав для збільшення позовних вимог і підстав заявлення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування прийнятого податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2019 року №0000571202 наведено Позивачем і у заяві про збільшення позовних вимог, поданої до суду першої інстанції 19 липня 2019 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач зазначає про відкриття апеляційного провадження за скаргою податкового органу всупереч принципу юридичної визначеності, спираючись при цьому на висновки Європейського Суду з прав людини про те, що якщо строк оскарження поновлюється зі спливом значного періоду часу, таке рішення може порушити принцип правової визначеності та суперечить принципу поваги до остаточного рішення суду.
Наполягає, що Позивачем у заявах про збільшення позовних вимог було доведено взаємопов`язаність кожної із заявлених позовних вимог, оскільки первинні позовні вимоги були направлені на захист суми від`ємного значення податкового кредиту, сформованого податкової декларацією за грудень 2018 року, а так як від`ємне значення з ПДВ формувалось товариством з вересня 2018 року по квітень 2019 року, то заявлення вимоги про визнання протиправним та скасування прийнятого податкового повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0000451202, яке позбавляє скаржника від`ємного значення з ПДВ, безпосередньо пов`язано із первинною позовною вимогою і є саме збільшенням позовних вимог.
Акцентує на тому, що закриття провадження і залишення без розгляду частини позовних вимог не є тотожними з відмовою у задоволенні позовних вимог, так як останнє є формою вирішення спору по суті, а перші дві форми є лише видом процесуального закінчення розгляду справи і не можуть слугувати підставою для визначення сторони-переможця у процесі. При цьому, закінчення апеляційного розгляду з процесуальних підстав порушує права обох сторін адміністративного процесу так як не вирішує спору по суті і не перешкоджає повторному зверненню ТОВ «Прайм Транс Компані» з аналогічним позовом до цього ж самого Відповідача в силу положень частини четвертої статті 240 КАС України.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає, що оскаржене рішення суду апеляційної інстанції є обґрунтованим та відповідає вимогам законності.
Стверджує, що зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Тому вважає, що процесуальний кодекс передбачає право позивача змінити або предмет позову, або підстави позову, однак одночасна зміна предмету позову та підстав позову законом заборонена, оскільки при одночасній зміні предмета та підстав позову фактично виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, а це за своєю суттю вже новий позов.
За результатом дослідження та аналізу змісту поданих Позивачем заяв про збільшення позовних вимог суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що обґрунтування первісних позовних вимог суттєво відрізняється від обґрунтування тих позовних вимог, які заявлялись товариством у поданих заявах про збільшення позовних вимог.
Вважає, що судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано, що момент подачі заяв про збільшення позовних вимог відпали підстави для первинно заявленої позовної вимоги, тобто предмет первісно заявленого спору відсутній. Тому, суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що внаслідок наступної реєстрації спірної податкової декларації за грудень 2018 року оскаржувані порушення є виправленими, а інтереси Позивача поновленими, що утворює підстави для закриття провадження у справі.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції, насамперед, звертає увагу на те, що відповідно до змісту вимог скаржника у  касаційній скарзі предметом касаційного перегляду у цій справі є постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскарженому судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з такого.
Предметом апеляційного перегляду у цій справі було рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані» задоволено частково.
За змістом позову предметом судового розгляду у суді першої інстанції були такі вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані»: визнання протиправними дій Відповідача щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками 1, 2, 5; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0000451202; зобов`язання ГУ ДФС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Транс Компані» в розмірі 18904575 грн; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2019 року №0000571202; зобов`язання ГУ ДФС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження сум бюджетного відшкодування ТОВ «Прайм Транс Компані» в розмірі 30728203 грн.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, при зверненні з позовом до суду, ТОВ «Прайм Транс Компані» первинно заявило позовну вимогу про визнання протиправними дій (бездіяльності) Приморської ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДФС в Одеській області, які полягали у неприйнятті (не здійсненні реєстрації) податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року, поданої товариством 18 січня 2019 року. Обґрунтуванням заявленої позовної вимоги, тобто підставою позову, слугувало наявність належних доказів, підтверджуючих право товариства здійснювати обмін електронними документами з податковим органом та відсутність правових відстав для неприйняття податкової звітності за грудень 2018 року. При цьому, обґрунтування такої позиції товариство здійснювало з посиланням на положення статей 46, 48, 49 Податкового кодексу України.
Звертаючись 14 червня 2019 року із заявою про збільшення позовних вимог ТОВ «Прайм Транс Компані» посилалось на те, що 6 червня 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області було проведено камеральну перевірку з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2019 року, за наслідком якої податковий орган дійшов висновку про відсутність у товариства права на бюджетне відшкодування ПДВ за квітень 2019 року. При цьому, Позивач вважав, що первинні позовні вимоги були направлені на захист суми від`ємного значення податкового кредиту, сформованого податкової декларацією за грудень 2018 року, а оскільки від`ємне значення з ПДВ формувалось товариством з вересня 2018 року по квітень 2019 року, то, на думку Позивача, заявлення вимоги про визнання протиправним та скасування прийнятого податкового повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0000451202, яке позбавляє товариство від`ємного значення з ПДВ, безпосередньо пов`язано із первинною позовною вимогою і є збільшенням позовних вимог.
В обґрунтування збільшених позовних вимог Позивач посилався на порушення податковим органом порядку проведення камеральної перевірки, невідповідність висновків податкового органу дійсним обставинам формування підприємством податкового кредиту. Позивачем було наведено доводи та надано відповідні докази, які на думку товариства, свідчать про правомірність формування ним податкового кредиту з ПДВ, правомірність виникнення від`ємного значення за квітень 2019 року та заявлення бюджетного відшкодування. При цьому, в якості правової підстави своїх доводів Позивач посилався на статті 75, 135, 139, 198, 200, 201 Податкового кодексу України.
Аналогічні обґрунтування наявності підстав для збільшення позовних вимог і підстав заявлення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування прийнятого податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2019 року №0000571202, наведено Позивачем і у заяві про збільшення позовних вимог, поданої до суду першої інстанції 19 липня 2019 року.
За результатом дослідження змісту актів від 6 червня 2019 року №324/15-32-12-02/42225885 та від 8 липня 2019 року №394/15-32-12-02/42225885, складених податковим органом за результатами поведених камеральних перевірок з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за квітень та травень 2019 року, судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для висновку податкового органу про відсутність у Позивача права на бюджетне відшкодування по податковим деклараціям за квітень 2019 року та травень 2019 року слугувало те, що товар, придбаний ТОВ «Прайм Транс Компані» у 18 контрагентів у період з 01 березня 2019 року по 30 квітень 2019 року та у 36 контрагентів з 01 січня 2019 року по 31 травня 2019 року, суми за який увійшли до розрахунку заявлених сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, не приймав участі у експортних операціях, не використовувався в операціях, пов`язаних з господарською діяльністю, тобто не використовувався у власній господарській операції підприємства.
Наведене дає підстави вважати, що податковим органом в ході перевірок здійснювався аналіз конкретних господарських операцій Позивача, здійснюваних за період з 1 січня 2019 року по 31 травня 2019 року, віднесення сум по яким до від`ємного значення з ПДВ і стало підставою для зменшення сум бюджетного відшкодування. При цьому, податковим органом не вказувалось на порушення формування від`ємного значення з ПДВ з будь-яких інших підстав, окрім вищезазначеної, в тому числі і по декларації за грудень 2018 року, неприйняття якої і слугувало підставою для звернення товариства з первинно заявленими позовними вимогами.
За змістом статті 160 КАС України предметом позову є матеріально-правові вимоги позивача до відповідача, відповідно до яких суд має ухвалити рішення, а підставою позову - обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, які складаються із фактів, що тягнуть за собою певні правові наслідки: зміну чи припинення правовідносин.
Розміром позову є кількісна характеристика позовних вимог. Отже, збільшення або зменшення розміру позовних вимог може відбутися шляхом зміни кількісних характеристик позовних вимог, але в межах спірних правовідносин.
Водночас предмет позову кореспондує із способами судового захисту права (змістом позову), які визначені статтею 5 КАС України, а тому зміна предмета позову означає зміну вимоги, що свідчить про обрання позивачем іншого, на відміну від первісно обраного, способу захисту порушеного права або його доповнення, у межах спірних правовідносин.
Позивач розпоряджається своїми правами відносно предмета спору, підстав позову та розміру позовних вимог на власний розсуд, але це право обмежене певними «стадійними вимогами».
Однак, наведені норми процесуального закону обмежують право позивача змінювати одночасно предмет та підстави позову.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30 листопада 2018 року у справі №806/1723/17.
Отже, зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - зміну обставин, на яких ґрунтуються вимоги особи, яка звернулася з позовом. Зміна предмету або підстав позову може відбуватися лише у межах спірних правовідносин. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається. Наслідком розгляду заяви, зміст якої свідчить про одночасну зміну предмета і підстав позову є повернення такої заяви та розгляд раніше заявлених позовних вимог, якщо позивач не відмовляється від позову. Водночас у таких випадках позивач не позбавлений права звернутися з новим окремим позовом у загальному порядку.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22 січня 2020 року у справі №826/19197/16, від 31 липня 2020 року у справі №826/11947/18.
З огляду на те, що в обґрунтування збільшених позовних вимог Позивач посилався на порушення податковим органом порядку проведення камеральної перевірки, невідповідність висновків податкового органу дійсним обставинам формування підприємством податкового кредиту та додав відповідні докази на підтвердження правомірності формування податкового кредиту з ПДВ; правомірності виникнення від`ємного значення за квітень 2019 року та заявлення бюджетного відшкодування, правильними є висновки суду апеляційної інстанції про те, що заявляючи вимоги про збільшення позовних вимог на підставі заяв від 14 червня 2019 року і 19 липня 2019 року Позивачем одночасно змінено і предмет і підставу позову. 
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано вказав на те, що у такий спосіб Позивачем фактично заявлено нові, не пов`язані з попередніми, позовні вимоги, що утворює зміст позовних вимог окремого позову.
Відтак, Верховний Суд погоджується з позицією суду апеляційної інстанції, що одночасна зміна Позивачем підстав та предмету позову свідчить про недотримання положень процесуального закону, зокрема статей 160, 161, 172 КАС України, та згідно з пунктом 7 частини першої статті 240 КАС України є підставою для залишення таких вимог без розгляду.
Водночас, за змістом встановлених обставин у цій справі, спірна податкова декларація за грудень 2018 року, неприйняття якої слугувало підставою для звернення Позивача до суду з первинними вимогами, 25 січня 2019 року була прийнята податковим органом за правилами договору електронного документообігу №1553001 від 30 листопада 2017 року, у підтвердження чого Відповідачем надано квитанцію №2 про прийняття податкової звітності.
Це означає, що як на час винесення рішення Одеським окружним адміністративним судом від 23 серпня 2019 року, так і під час апеляційного перегляду та ухвалення оскарженого рішення судом апеляційної інстанції, підстави позову із заявленими первинними позовними вимогами (визнання протиправними дій Відповідача щодо неприйняття податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року з додатками 1, 2, 5, поданої ТОВ «Прайм Транс Компані») відпали.
Відповідно до пункту 8 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі щодо оскарження рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані порушення були виправлені суб`єктом владних повноважень і при цьому відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення.
Тобто у разі виправлення суб`єктом владних повноважень оскаржуваних порушень суд закриває провадження у справі, якщо відсутні підстави вважати, що повне відновлення законних прав та інтересів позивача неможливе без визнання рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправними після такого виправлення.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що звернення до суду є способом захисту порушених суб`єктивних прав. З огляду на встановлені судами обставини самостійно вимога про визнання протиправними дій відповідача без вимоги про зобов`язання вчинити певні дії або утриматись від їх вчинення не відповідає способам захисту порушеного права, визначеним у статті 5 КАС України.
Поряд з цим варто зауважити, що факт добровільного усунення контролюючим органом допущеного ним порушення права платника податків не є безумовним свідченням відсутності підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними таких дій у разі, якщо останні призвели до конкретних негативних наслідків для платника.
Разом з тим, вимог про відшкодування майнової чи немайнової шкоди, спричиненої безпосередньо оскаржуваними діями Відповідача, Позивачем у межах даного спору не заявлялося. Жодних належних доказів в розумінні статті 72 КАС України на підтвердження продовження існування порушення прав у спірних правовідносинах (в контексті визначених Позивачем підстав позову та способу захисту) після усунення Відповідачем порушення Позивачем суду не надано.
Водночас, у даній справі вимога про визнання протиправними дій Відповідача в контексті заявлених Позивачем первинних підстав позову, за умови виправлення контролюючим органом допущеного ним порушення та прийняття податкової декларації за грудень 2018 року за правилами договору електронного документообігу №1553001 від 25 січня 2019 року, не може бути окремим і самостійним об`єктом судового контролю, оскільки розгляд і вирішення такої вимоги судом не матиме своїм правовим наслідком відновлення порушеного права Позивача.
Аналогічний правовий підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 25 березня 2021 року у справі №280/4506/18.
Крім того, Суд акцентує увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року №0000451202 та від 11 липня 2019 року №0000571202, які були предметом поданих Позивачем заяв про збільшення позовних вимог, які винесені Відповідачем вже після звернення Позивача до суду з первісними позовними вимогами, на час касаційного перегляду є самостійним предметом судового оскарження, що не заперечувалось скаржником у судовому засіданні.
Щодо доводів скаржника про поновлення строку на апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції Суд зауважує про те, що питання строку звернення з апеляційною скаргою вирішено судом апеляційної інстанції у порядку визначеному КАС України на стадії вирішення питання відкриття апеляційного провадження шляхом постановлення ухвали. 
Обґрунтування касаційної скарги фактично зводиться виключно до непогодження з оцінкою та висновками суду апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Враховуючи вищевикладене, Суд вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції в оскарженому судовому рішенні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши оскаржене судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення судом апеляційної інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прайм Транс Компані» залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                           М.М. Яковенко