ПОСТАНОВА
Іменем України

03 червня 2021 року   
Київ
справа №160/8628/19
адміністративне провадження №К/9901/6635/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №160/8628/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислової компанії «В-ПЛЮС» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислової компанії «В-ПЛЮС» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року (суддя - Дєєв М. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року (головуючий суддя - Круговий О. О., судді: Прокопчук Т. С., Шлай А. В.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» (далі - позивач, ТОВ ТПК «В-ПЛЮС») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 22 травня 2019 року №0023435241.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що прийняте ГУ ДФС рішення є неправомірним, не відповідає чинному законодавству.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 21 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Посадові особи ГУ ДФС провели камеральну перевірку ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні 2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019, за результатами якої склали акт від 29 березня 2019 року №17561/04-36-52-41/ 2360947 .
За наслідками перевірки встановлено, що в порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації по 767 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні 2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019 на загальну суму податку на додану вартість 1862876,68 грн, у тому числі порушення строку реєстрації: до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 1335089,58 грн; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 450898,63 грн; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 76888,47 грн.
На підставі висновків акта перевірки, податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120-1.1 ПК України: 1) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 1335089,58 грн застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 133509,30 грн; 2) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 450898,58 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 90179,74 грн; 3) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 76888,74 грн застосовано штраф у розмірі 30% у сумі 23660,59 грн. Загальна сума штрафу становить 246755,63 грн. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що наявність обов`язку у платника податків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є спірним у цій справі. Спірним є саме наявність чи відсутність підстав для застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, яка не видається покупцеві.
Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 4 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 7 лютого 2019 року у справі №808/3250/17, суд першої інстанції зазначив, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Оскільки у цій справі податкові накладні, які несвоєчасно зареєстровані позивачем, не мають зазначені дві обов`язкові складові, суд дійшов висновку про правомірність застосування до ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» штрафних санкцій.
Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції у повному обсязі.
Не погодившись з рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року, ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що оскільки податкові накладні не надавались отримувачам, то такі підпадають під виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, оскільки наведеною нормою виключення стосуються трьох випадків: 1) коли податкова накладна не надається отримувачу (покупцю); 2) коли податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) коли податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, норма статті 120-1 ПК України допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податкові, а тому застосуванню підлягають положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо презумпції прийняття рішення на користь платника податку.
Також позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки його доводам про невідповідність прийнятого податкового повідомлення-рішення вимогам законодавства, зокрема, статті 58.1 ПК України, що також є підставою для його скасування. Так, оскаржуване податкове повідомлення-рішення, як на норму права (абзац п`ятий пункту 58.1 статті 58 ПК України) містить посилання лише на пункт 54.3 статті 54 ПК України, яка, в свою чергу передбачає декілька підстав. Тобто, у податковому повідомленні-рішенні відсутня повна інформація про посилання на конкретну норму права, відповідно до якої був зроблений розрахунок. Також оскаржуване податкове повідомлення-рішення в порушення вимог абзацу п`ятого пункту 58.1 статті 58 ПК України передбачає посилання на норму статті 56 ПК України, але не містить інформації про граничні строки, передбачені Податковим кодексом України, для оскарження податкового повідомлення-рішення.
У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, яке є правонаступником ГУ ДФС, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зокрема, зазначає, що у податковому повідомленні-рішенні чітко вказано підстави його винесення (норми ПК, які були порушені платником податків) та норму права, якою передбачена відповідальність за правопорушення. Крім того, на переконання відповідача, доводи про відсутність в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні інформації про граничні строки, передбачені ПК України, для оскарження податкового повідомлення-рішення також не відповідають дійсності.
Верховний Суд ухвалою від 7 травня 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів, викладених у касаційній скарзі, про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норми абзацу п`ятого пункту 58.1 статті 58 ПК України, яка передбачає посилання на пункт 54.3 статті 54 ПК України (відсутність в оскаржуваному рішенні посилання на конкретну норму права, відповідно до якої був зроблений розрахунок та відсутність інформації про граничні строки, передбачені ПК України для оскарження податкового повідомлення-рішення), а також порушення норм процесуального права в частині не надання судами правової оцінки зазначеним доводам позивача. 
При цьому, дослідивши наведене скаржником обґрунтування необхідності відступу від висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 7 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17 та застосованих судами попередніх інстанцій, колегія суддів визнала їх такими, що не є достатніми для відкриття касаційного провадження на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України. 
Відповідно до частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відкриваючи касаційне провадження у цій справі Верховний Суд, проаналізувавши доводи касаційної скарги, виходив з того, що спірним питанням, яке потребує відповіді шляхом формулювання висновку Верховного Суду з питань застосування норм права, було те, чи тягне за собою протиправність податкового повідомлення-рішення його оформлення без додержання вимог абзацу п`ятого пункту 58.1 статті 58 ПК України, якщо у ньому відсутнє посилання на конкретну норму права, відповідно до якої був зроблений розрахунок та відсутня інформація про граничні строки, передбачені ПК України для оскарження податкового повідомлення-рішення, як наслідок, чи є це самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Згідно з абзацом п`ятим пункту 58.1 статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
У цій справі податкове повідомлення-рішення містить посилання на статтю 201, пункт 120-1.1 статті 120 ПК України як на підставу для нарахування та розрахунку грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій. 
Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Стаття 54 ПК України встановлює спосіб визначення сум податкових та грошових зобов`язань. 
Так, відповідно до пункту 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (пункт 54.2.)
Відповідно до пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо:
54.3.1. платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством;
54.3.2. дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;
54.3.3. згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;
54.3.5. дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом;
54.3.6. результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
Аналіз цієї норми у системному зв`язку зі статтею 58 ПК України дає підстави для висновку про те, що пункт 54.3 ПК України встановлює випадки, коли саме на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суму грошових зобов`язань, у тому числі і застосовувати штрафні санкції. Однак, зазначена норма не є такою, на підставі та відповідно до якої здійснюється нарахування та розрахунок штрафних санкцій.
Колегія суддів вважає, що відсутність посилання у податковому повідомленні-рішенні на конкретний підпункт пункту 54.3 статті 54 ПК України є недотриманням вимог ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (далі - Порядок №1204), відповідно, таке повідомлення-рішення слід розцінювати як таке, що має окремі дефекти, які не змінюють його суті, відповідно, такий недолік не є підставою для визнання прийнятого рішення протиправним і його скасування. 
Також у податковому повідомленні-рішенні міститься посилання на те, що у разі незгоди із сумою грошового зобов`язання, визначеного у цьому податковому повідомленні-рішенні, воно може бути оскаржено з дотриманням вимог статті 56 ПК України в адміністративному або у судовому порядку.
Колегія суддів враховує, що податкове повідомлення-рішення в цій частині відповідає формі, затвердженій Порядком № 1204.
При цьому, зі змісту статті 56 ПК України вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас, якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Колегія суддів вважає, що посилання у податковому повідомленні-рішенні на статтю 56 ПК України без її повного цитування, яка при цьому містить окремі умови для оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному або судовому порядку, а також в деяких випадках і спеціальні строки для оскарження рішень контролюючих органів, не можна вважати таким, що вплинуло або позбавило платника податків права на таке оскарження. 
У зв`язку з наведеним, доводи касаційної скарги в цій частині не дають підстав вважати, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права в частині відсутності у мотивувальних частинах судових рішень обґрунтувань неприйнятності доводів позивача щодо форми податкового повідомлення-рішення, однак, відповідно до частини другої статті 350 КАС України не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Частина друга статті 351 КАС України також визначає, що порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Враховуючи, що зазначене порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права не призвело до неправильного вирішення справи, а по суті виявлених порушень судові рішення не переглядаються, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень відсутні.
Відповідно до частин другої і третьої статті 343 КАС України у попередньому судовому засіданні суддя-доповідач доповідає колегії суддів про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислової компанії «В-ПЛЮС» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року у справі № 160/8628/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко