ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/4305/14
адміністративне провадження № К/9901/58148/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.01.2018 (суддя - Є.В. Аблов) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2018 (колегія суддів: Є.І. Мєзєнцев, О.В. Епель, А.Ю. Коротких) у справі № 826/4305/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пежо Сітроен Україна» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Пежо Сітроен Україна» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а саме: №0001474230 від 24.12.2013 повністю; №0000534230 від 17.03.2014 в частині (на суму 1 765 988 грн. основного зобов`язання та 441497 грн. штрафних санкцій); №0000544230 від 17.03.2014 в частині (на суму 938179 грн. основного зобов`язання та 234545 грн. штрафних санкцій).
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що сума витрат, які понесені за отримані послуги від банківських установ підтверджуються документально. При цьому висновки відповідача, що такі витрати сформовані безпідставно, так як позивач не є дилером, за своїм змістом є неконструктивні, адже такі послуги сприяли збільшенню кількості проданих автомобілів, від чого залежить його прибуток. Висновки відповідача в частині завищення витрат та податкового кредиту за такими операціями не визнаються позивачем. Також витрати, які понесені позивачем на користь «Сітроен Угорщина ЛТД» за надані нею консультаційні послуги це витрати на оплату праці направленого персоналу, та громадянина Угорщини, який був працевлаштований на підставі трудового контракту.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.01.2018, яке було залишено без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2018 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників від 17.03.2014 №0000534230 в частині визначення зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 162 936 грн., в тому числі 1 730 349 грн. за основним платежем та 432 587 грн. штрафних санкцій. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників від 17.03.2014 №0000544230 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 172 724 грн., в тому числі 938 179 грн. основного зобов`язання та 234 545 грн. штрафних санкцій. В іншій частині позовних вимог відмовити.
Рішення суду першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції мотивовані безпідставністю висновків відповідача в частині завищення позивачем витрат і податкового кредиту по операціям позивача з банківськими установами, які надавали послуги по кредитуванню кінцевого споживача з придбання імпортованих автомобілів, що збільшило число продажу останніх. При цьому суди зауважили про законність формування витрат згідно договору консультативних послуг укладеного з «Сітроен Угорщина ЛТД», так як наявні докази впровадження таких послуг в господарську діяльність позивача. Щодо решти виявлених порушень податкового законодавства, суди зауважили, що окремі недоліки в заповненні податкової накладної, складеної позивачем, не можуть бути підставою для зменшення задекларованого ним податкового кредиту на підставі такої накладної.
Не погоджуючись з судовими рішеннями суду попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, в задоволені позову відмовити. Вказується на доводи, які аналогічні висновкам акту перевірки. 
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування великих платників (далі - Центральний офіс) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Пежо Сітроен Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.
За результатами перевірки складено акт №1451/42-30/36872294 від 09.12.2013, згідно висновків якого відповідач встановив, зокрема, порушення позивачем вимог:
- пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пункту 44 статті 44, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1, пункту 138.1, пункту 138.2, статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого, занижено податок на прибуток за період з 01.01.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 6 158 004 грн.;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.14, 201.15 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого, занижено податок на додану вартість за період з 01.01.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 4 486 862 грн.
Позивач на підставі пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України надав заперечення до акта перевірки, за результатом розгляду яких Центральний офіс листом від 20.12.2013 №14246/10/42-158 повідомив про залишення висновків акта без змін.
На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення:
№ 0001454230 від 24.12.2013 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6 713 671 грн., в тому числі 4 486 862 грн. за основним платежем та 2 226 809 грн. штрафних санкцій;
№0001464230 від 24.12.2013 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 7 681 030 грн., в тому числі за основним платежем 6 158 004 грн. та 1 523 026 грн. штрафних санкцій.
Не погоджуючись із вищезазначеними повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, передбаченому статтею 56 Податкового кодексу України.
Рішенням Міністерства доходів та зборів України від 28.02.2014 №3957/6/99-99-10-01-15 частково скасовані вказані податкові повідомлення-рішення.
На підставі рішення Міністерства доходів та зборів України від 28.02.2014 №3957/6/99-99-10-01-15, відповідачем 17.03.2014 прийняті нові податкові повідомлення-рішення:
№0000534230, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 275 625 грн., в тому числі 1 829 459 грн. за основним платежем та 446 164 грн. штрафних санкцій;
№0000544230, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 453 114 грн., в тому числі 1 163 359 грн. за основним платежем та 289 755 грн. штрафних санкцій.
За висновками акту податкової перевірки, відповідач не погоджується із сформованими витратами та податкового кредиту за наслідками господарських операцій позивача із ПАТ «Креді Агріколь Банк», ПАТ «Профін Банк» та «Сітроен Угорщина ЛТД» за відповідні періоди 2011-2012 років.
Частково не погоджуючись із даними податковими повідомленнями рішеннями та оскаржує їх тільки в частині, а саме: від 17.03.2014 №0000534230 в частині 1765988 грн. основного зобов`язання та 441497 грн. штрафних санкцій; від 17.03.2014 №0000544230 в частині 938 179 грн. основного зобов`язання та 234545 грн. штрафних санкцій, позивач звернувся до суду із позовом, що був задоволений.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх  інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Згідно із п.п. 138.2 та 138.10 ст. 138 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати,  які  враховуються  для  визначення   об`єкта оподаткування,  визнаються  на  підставі первинних документів,  що підтверджують здійснення платником податку витрат,  обов`язковість ведення   і   зберігання   яких   передбачено   правилами  ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
У разі  якщо  платник  податку  здійснює виробництво товарів, виконання робіт,  надання послуг з  довготривалим  (більше  одного року)  технологічним  циклом виробництва за умови,  що договорами, укладеними на виробництво таких товарів,  виконання робіт, надання послуг,  не  передбачено  поетапної  їх здачі,  до витрат звітного податкового періоду включаються витрати,  пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. 
Платник податку  для  визначення  об`єкта  оподаткування  має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
До складу інших витрат включаються: г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші   послуги,   що  отримує  платник  податку  для  забезпечення господарської діяльності;
Згідно із п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16                             «Витрати»,  затвердженого наказом Міністерства фінансів України від                                     31.12.1999 № 318 (чинного на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення 16) витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно  зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. 
При цьому згідно із вимогами пп. 139.1.9 п. 139.1. ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати,  не  підтверджені    відповідними розрахунковими,   платіжними  та  іншими  первинними  документами, обов`язковість  ведення  і  зберігання  яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
У разі втрати,  знищення або зіпсуття  зазначених  документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи,  необхідні  для  поновлення таких  документів.  Письмова заява має бути надіслана до/або разом із  поданням  розрахунку   податкових   зобов`язань   за   звітний податковий   період.   Платник   податків  зобов`язаний  відновити втрачені,  знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів  з  дня,  що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу. 
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
В силу положень пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За вимогами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Зважаючи на вимоги вищенаведених норм попередні судові інстанції, вирішуючи спір по суті, дійшли правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Як було установлено судами та відповідає матеріалам справи, виявлені відповідачем порушення ведення позивачем податкового обліку обумовлені неможливістю обґрунтування необхідністю отриманих останнім відповідних послуг від банківських установ щодо кредитування кінцевого споживача імпортованих ним авто, а також консультативних послуг отриманих від Товариства-нерезидента.
Так, по одному із епізодів, судами було установлено, що між позивачем та ПАТ «Банк Професійного фінансування» , -  01.06.2010, а також з ПАТ «Креді Агріколь Банк», - 01.08.2012 укладені два аналогічних договори про організацію співробітництва. За наслідком реалізації яких позивачем формувались витрати, а також податковий кредит, які не визнані відповідачем з огляду на те, що відповідні договори укладені поза межами господарської діяльності останнього. 
Оцінюючи відповідні висновки в поєднанні із наявними матеріалами справи Верховний Суд приходить до висновку, що такі не спростовані судами попередніх інстанцій. Зокрема, суди не надали оцінки таким договорам, з огляду на їх предмет, а також статус виконавця - банківська установа та замовника - імпортер.
Варто зауважити про те, що позивач є дійсно імпортером автомобілів Пежо і Сітроен в Україну, при цьому доказів про те, що такі знаходяться в його розпорядженні до моменту реалізації кінцевому споживачу, а не дилеру, - матеріали справи не містять. З урахуванням чого переконатись у правильності висновків судів про те, що операції з названими банківськими установами спрямовані на забезпечення ефективного продажу автомобілів на даному етапі є не можливим. 
Відсутні в рішеннях судів також аналіз первинних документів, за фактом виконання сторонами умов договорів про організацію співробітництва. Загальна вказівка в рішенням судів про наявність актів та звітів не може свідчити про те, що суди надавали оцінку таким документам, а також встановлювали дійсну мету та отриманий результат від укладених позивачем угод з банківськими установами. 
При цьому ознайомившись із змістом акту податкової перевірки (т.1, а.с.69-70) вбачається, що фактично між позивачем та банківськими установами укладались два види договорів. До перших відносяться генеральні договори про співпрацю, де банківські установи за можливість надавати кінцевому покупцю споживчий кредит платить позивачу та його дилеру комісійну винагороду від 2-2,4 % від суми кредиту. Тоді як за наслідком других, вже позивачем (без дилера) сплачувалось банківським установам 4% від вартості кожного автомобіля придбаного в мережі дилерів за умовами кредитування за надані консультативні та інформативні послуги.
По другому епізоду судами установлено, що між позивачем та «Сітроен Угорщина ЛТД» укладено договір від 30.11.2011 про надання консультаційних послуг в сфері корпоративних фінансів, в сфері постановки управлінського обліку і звітності, а також побудови ефективної системи фінансового контролю та в сфері методології бухгалтерського обліку. Вартість послуг згідно пункту 3.1 договору складає 96 тисяч євро без ПДВ на рік, тобто плата за послуги, що надаються представниками виконавця в Україні є фіксованою.
Судами також було встановлено, що на виконання умов договору про надання консультаційних послуг, «Сітроен Угорщина ЛТД» було направлено у розпорядження позивача відповідний персонал, а саме: адміністративно-фінансового директора, громадянина Угорщини, ОСОБА_1 , для працевлаштування з виконанням функцій, передбачених пункту 1.1 та додатком №1 до договору. ОСОБА_1 працевлаштований на підприємстві позивача, що підтверджується дозволом про працевлаштування від 09.07.2010, наказом про призначення №53 від 09.07.2010 та трудовими договорами на 2011 та 2012 роки.
З огляду на що, суди відзначили, що позивачем правильно включено до витрат суму в розмірі 1011569 грн., як таку яка підтверджена документально. Але, фактично судами не досліджувались ділова мета та економічна обґрунтованість (доцільність) та складові цих витрат.
Так, Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що договір укладений між позивачем і «Сітроен Угорщина ЛТД» реалізований шляхом направлення в штат позивача громадянина Угорської Республіки, пана ОСОБА_1 , з яким в 2011-2012 були укладені строкові трудові договори (т.2, а.с122-129). Відповідно до п.4.1 таких договорів, оплата праці визначена у розмірі 17406 грн. За вказаними трудовими договорами вбачається, що роботодавцем є саме ТОВ «Пежо Сітроен Україна», що підтверджується  податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2012 рік нерезидента. При цьому згідно із розрахунком податкових зобов`язань з ПДФЛ отриманих з джерел за межами України (Угорщина), а також вказаної декларації, пану ОСОБА_1 виплачено 580202,81 грн. доходу. Вказаний факт залишено поза увагою судів попередніх інстанцій. 
Колегія судів, проаналізувавши висновки акту податкового органу, звертає увагу, що в акті не зазначалось про не реальність вказаних угод. 
Відсутність оцінки судами попередніх інстанцій вказаних обставин позбавляє Верховного Суду прийняти в цій частині кінцеве рішення в даній справі. 
Підсумовуючи наведене, Суд касаційної інстанції приходить до  висновку, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, що є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:  

          1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.01.2018  та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до першої інстанції. 
          2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.  

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник