ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1497/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Лащенко Р.В. 
за участі представника позивача Віткалова Д.М.
представника відповідача Орел А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.09.2020 р. (суддя Кисіль Р.В., повне судове рішення складено 24.09.2020 р.) в справі № 280/1497/20 за позовом Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим  платниками податків про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Донбасенерго» (далі – ПАТ «Донбасенерго») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом  до Офісу великих платників податків ДПС (далі – Офіс ВПП) та Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС (далі – Запорізьке управління Офісу ВПП) про визнання протиправними дій Запорізького управління Офісу ВПП  по проведенню камеральної перевірки з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2016 р. – січень 2017 р., які оформлені актом від 26.11.2019 р. № 188/28-10-51-07/23343582, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.12.2019 р. № 0000895107 про застосування штрафу в розмірі 50% в сумі 3  276  887,53 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.09.2020 р. позов задоволено, визнано протиправними дії Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС по проведенню камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року, які оформлені актом від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 19.12.2019 №0000895107.
В апеляційній скарзі відповідач Офіс ВПП  просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неправильної оцінки  обставин справи, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
На думку апелянта, судом першої інстанції помилково не відокремлено такі повноваження як організація проведення камеральної перевірки та застосування штрафних санкцій, оскільки функції на проведення камеральних перевірок закріплені за управліннями, відділеннями (на правах відокремленого підрозділу) Офісу ВПП, що підтверджується пунктом 2.3.52.1 (1.120) Тимчасового положення про Запорізьке управління Офісу ВПП, затвердженого наказом Офісу  ВПП  від 03.09.2019 р. № 29. 
Також апелянт вважає неправильним твердження про неможливість проведення камеральної перевірки  за відсутності підстав, встановлених Податковим кодексом, а також не встановлення обставин для застосування штрафу, передбаченого абзацом першим пункту 120№.1 статті 120№ Податкового кодексу України, оскільки в ході камеральної перевірки виявлено розбіжності між даними додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», додатка 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість» та даними ЄРПН.   
Зазначає, що обов`язок щодо реєстрації податкових накладних на неплатників податку на додану вартість існував у періоді, що перевірявся (2016 рік). 
Крім того,  є помилковим  позиція позивача про відсутність вини у вчиненні податкового правопорушення, а також посилання на те, що позивач звільняється від відповідальності за невиконання (неналежне виконання)  зобов`язань із своєчасної реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування), враховуючи наявність сертифікату Торгово-промислової палати України про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) від 15.03.2017 р. № 7385, адже Податковим кодексом України передбачено звільнення від відповідальності за невиконання податкових обов`язків через обставини непереборної сили у випадках, встановлених п. 100.5 ст. 100, пп. 102.6.4 п. 102.6 ст. 102 цього кодексу. Тому вважає, що сертифікат Торгово-промислової палати України не встановлює інші терміни реєстрації податкових накладних ніж ті, що передбачені п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу та не звільняє позивача від обв`язку реєстрації податкових накладних в ЄРПН та відповідальності за відсутність такої реєстрації.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.02.2021 р. допущена заміна відповідачів Офісу великих платників податків ДПС та  Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС правонаступником – Східним   міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути  задоволена частково з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що  26.11.2019 Запорізьке управління Офісу ВПП  провело камеральну перевірку ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року. За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.11.2019 за №188/28-10-51-07/23343582, за висновком якого встановлено порушення вимог пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлена відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого  статтею 201 Податкового кодексу України,  на загальну суму податку на додану вартість 6 553 775,05 грн., в тому числі:
-не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму податку на додану вартість 6 540 503,68 грн., у тому числі по періодах: грудень 2016 року – 4 015 412,78 грн, січень 2017 року – 2 525 090,90 грн.;
-не зареєстровано розрахунків коригувань з податку на додану вартість, що підлягають реєстрації продавцем - ПАТ «Донбасенерго» на суму податку на додану вартість 10 713,17 грн., в тому числі по періодах: грудень 2016 року – 10 713,17 грн.;
-не зареєстровано розрахунків коригувань з податку на додану вартість, що підлягають реєстрації покупцем - ПАТ «Донбасенерго» на суму податку на додану вартість 2 558,20 грн., в тому числі по періодах: грудень 2016 року - 924,73 грн., січень 2017 року – 1 633,47 грн.
20.12.2019 ПАТ «Донбасенерго» отримало поштою податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП  від 19.12.2019 року №0000895107, яким застосовано штраф за платежем «податок на додану вартість» (код платежу 3014060100) на загальну суму 3 276 887,53 грн. Разом з оскаржуваним рішенням ПАТ «Донбасенерго» отримало розрахунок штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкового повідомлення-рішення №0000895107 від 19.12.2019 по акту перевірки ПАТ «Донбасенерго» від 26.11.2019 №188/28-10-5-07/23343582.
Водночас, до податкового повідомлення-рішення №0000895107 від 19.12.2019 не  додано переліку податкових накладних/розрахунків коригування, за якими виявлено порушення, та/або переліку операцій з постачання товарів/послуг щодо яких застосовується штраф.
На оскаржуване рішення ПАТ «Донбасенерго» подало скаргу від 27.12.2019 за №01-1.7/02616 до Державної податкової служби України, станом на дату подання позову рішення по суті за результатами розгляду скарги до ПАТ «Донбасенерго» не надходило.
Суд першої інстанції зазначив, що Офіс ВПП  фактично не уповноважував Запорізьке управління Офісу ВПП проводити  камеральну перевірку, адже Тимчасове положення про Запорізьке управління Офісу ВПП, яке затверджено наказом Офісу великих платників податків ДПС від 03.09.2019 №29, не містить вказівок на делегування від Офісу ВПП  повноважень на здійснення контролю за наявністю реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних та проведення перевірок з цих питань, тому вважав, що здійснюючи камеральну перевірку ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних, Запорізьке управління Офісу ВПП діяло поза межами повноважень, делегованих Офісом ВПП, оскільки провело камеральну перевірку замість документальної та не було уповноважено Офісом ВПП на проведення такої перевірки.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, є недопустимим доказом як такий, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Також суд першої інстанції вважав, що оскільки штраф застосовано до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцю та  виписані в 2016 р., а відповідальність за відсутність реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцю, запроваджено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності  з 01 січня 2017 року,  положення цього Закону не містять застереження про поширення його норм на правовідносини, які виникли до набрання чинності цим Законом, отже норми пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла з 01.01.2017, не поширюються на вчинене в 2016 році податкове правопорушення, оскаржене податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган мав право визначити розмір штрафу на підставі інформації про розмір податку на додану вартість по кожній складеній податковій накладній, яка не зареєстрована у ЄРПН, та/або на підставі інформації про суму нарахованого податку на додану вартість по кожній операції з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
З акту камеральної перевірки та додатку до оскаржуваного рішення суд першої інстанції встановив, що розмір штрафу був визначений, виходячи з суми перевищення податкових зобов`язань ПАТ «Донбасенерго» з податку на додану вартість над сумою цього податку, зазначеною у зареєстрованих податкових накладних, що на думку суду першої інстанції, свідчить про те, що визначення розміру штрафу суперечить вимогам чинного законодавства.
Суд першої інстанції також дійшов висновку про безпідставність незастосування контролюючим органом при прийнятті оскарженого податкового повідомлення-рішення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу  України.
Суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення, але не погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність дій Запорізького управління Офісу ВПП з проведення камеральної перевірки з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в ЄРПН.
Судом встановлено, що 26.11.2019 р. Запорізьким управління Офісу ВПП складено акт № 188/28-10-51-07/23343582 про результати камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних  за періоди грудень 2016 р. – січень 2017 р.
Перевіркою встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, на загальну суму податку на додану вартість 6  553  775,05 грн., в тому числі не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму цього податку 6  540  503,68 грн., а саме за грудень 2016 р. - на 4  015  412,78 грн., за січень 2017 р. – 2  525  090,90 грн.; не зареєстровано розрахунки коригування з податку а додану вартість, що підлягають реєстрації продавцем ПАТ «Донбасенерго», на суму податку на додану вартість 10  713,17 грн.; не зареєстровано розрахунки коригування з податку на додану вартість, що підлягають реєстрації покупцем ПАТ «Донбасенерго», на суму податку на додану вартість  2  558,20 грн., в тому числі грудень 2016 – 924,73 грн., січень 2017 – 1  633,47 грн. 
На підставі приведеного акту камеральної перевірки Офісом ВПП  прийняте податкове повідомлення-рішення від 19.12.2019 р. № 0000895107 про застосування до ПАТ «Донбасенерго» штрафу в розмірі 50%  сумі 3  276  887,53 грн.
          Спірним під час апеляційного перегляду справи є наявність у Запорізького управління Офісу ВПП компетенції на проведення камеральної перевірки, а також правомірність застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних, виписаних на неплатника податку на додану вартість.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.  
Стосовно питання наявності у Запорізького управління Офісу ВПП компетенції на проведення камеральної перевірки з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних суд зазначає наступне.
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Підпунктом  20.1.4  пункту  20.1  статті  20 Податкового кодексу України  в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, встановлено право контролюючих органів проводити перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом  75.1  статті  75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За змістом підпункту  75.1.1  пункту  75.1  статті  75 Податкового кодексу України   в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання  податкових декларацій  (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Пунктом  76.1  статті  76 Податкового кодексу України визначено, що  камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Отже, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом  75.1  статті  75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, а також інформаційних баз контролюючого органу. 
Наказом Державної податкової служби України № 15 від 12.07.2019 р. затверджено Положення про Офіс великих платників податків  ДПС, відповідно до якого Офіс ВПП має у своєму складі відокремлені структурні підрозділи, перелік яких затверджується окремим наказом ДПС.
За змістом цього положення Офіс ВПП  є територіальним контролюючим органом, організаційна структура якого передбачає наявність структурних підрозділів, перелік яких затверджується відповідним наказом ДФС.
Наказом ДФС України від 19.10.2016 р. № 875 затверджено перелік функцій, які здійснюють структурні підрозділи територіальних органів ДФС, зміст функцій та процедур, які здійснюють структурні підрозділи територіальних органів ДФС, закріплення функцій та процедур за структурними підрозділами Офісу ВПП (додаток 5)
Тимчасовим положенням про Запорізьке управління Офісу ВПП, затвердженим наказом Офісу ВПП від 03.09.2019 р. №29, на управління Офісу покладено функцію з організації проведення камеральних перевірок, в тому числі електронних камеральних перевірок  юридичних осіб податкової звітності (2.3.52.1 (1.120.1)).
Таким чином, є помилковим висновок суду першої інстанції про відсутність у Запорізького управління Офісу ВПП компетенції на проведення камеральної перевірки з питань відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно, про протиправність дій Запорізького управління Офісу ВПП по проведенню камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року  січень 2017 року, які оформлені актом від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582.
Стосовно питання правомірності/протиправності прийнятого за наслідками камеральної перевірки податкового повідомлення-рішення від 19.12.2019 р. № 0000895107 про застосування штрафу в розмірі 50% в сумі 3  276  887,53 грн. за порушення термінів реєстрації податкових накладних суд зазначає наступне.
За приписами пункту 201.1 статті  201.1 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
                 Відповдіно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України як в редакції до 01.01.2017 р., так й в редакції після 01.01.2017 р., визначає, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, до 01.01.2017 р. податковим законодавством не встановлювалась відповідальність у вигляді штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних або відсутність реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю, або складені за операціями, які звільнені від оподаткування.
Пункт 120№.2 статті 120№ Податкового кодексу України в редакції, що діяла до 01.01.2017 р., передбачав відповідальність платника податків лише за відсутність реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не є спірним питання, що штрафні санкції застосовано до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням за порушення термінів реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцю.
Відповідальність за відсутність реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцю, запроваджено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. №  1797-VIII, який набрав чинності  з 01.01.2017 р. 
Цей Закон не містять застереження про поширення його норм на правовідносини, які виникли до набрання чинності цим Законом.
Рішенням Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що  норми пункту 120№.2 статті 120№ Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла з 01.01.2017 р., не поширюються на вчинене в 2016 році податкове правопорушення, що вказує про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій оскарженим позивачем податковим повідомленням-рішенням.
Також суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про невиконання відповідачами обов`язку зі складення додатку до податкового повідомлення-рішення - перелік податкових накладних/розрахунків коригування, за якими виявлено порушення, та/або перелік операцій з постачання товарів/послуг, щодо яких застосовується штраф.
Так, згідно з абзацом першим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Абзацами п`ятим – сьомим пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у  податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.
Форма  та  порядок  надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
          Пунктом 9 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 р. № 1204, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 р. за № 124/28254, передбачено, що до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку), звіту за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та/або іншої інформації, необхідної для їх визначення.
Таким чином, для перевірки правильності визначення розміру штрафу контролюючий орган мав скласти додаток до податкового повідомлення-рішення - перелік податкових накладних/розрахунків коригування, за якими виявлено порушення, та/або перелік операцій з постачання товарів/послуг, щодо яких застосовується штраф.
Тобто, контролюючий орган мав право визначити розмір штрафу на підставі інформації про розмір податку на додану вартість по кожній складеній податковій декларації, яка не зареєстрована у ЄРПН, та/або на підставі інформації про суму нарахованого податку на додану вартість по кожній операції з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У зв`язку з цим судом першої інстанції правильно зазначено, що як акт камеральної перевірки, так й додаток до оскарженого податкового повідомлення-рішення, не містять  такого переліку, а розмір штрафу визначений, виходячи з суми перевищення податкових зобов`язань ПАТ «Донбасенерго» з податку на додану вартість над сумою цього податку, зазначеною у зареєстрованих податкових накладних, що є протиправним.
Також суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність підстав для застосування в спірному випадку пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Законом України від 16.01.2020 р. № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 73 наступного змісту:
« 73. Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених  підпунктами "а" - "г"  пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199  цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого  пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності  Законом України  "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень (абзац перший)….
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)» (абзац третій).
Податкове повідомлення-рішення № 0000895107 від 19.12.2019 р. прийнято контролюючим органом до набрання чинності приведеними нормами Податкового кодексу України (23.05.2020 р.), грошове зобов`язання за цим податковим повідомленням-рішенням є неузгодженим та знаходиться в процедурі судового оскарження, тому суд доходить до висновку, що контролюючий орган мав здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати позивачу нове податкове повідомлення-рішення із розміром штрафу не більше 1020 грн.
Оскільки контролюючим органом зазначені дії не вчинено, а приведеними нормами податкового законодавства чітко визначено, що попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), суд доходить до висновку, про протиправність податкового повідомлення-рішення.
Підсумовуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржене     податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення,     тобто необґрунтовано,     а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апелянта стосовно правомірності застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням спростовані приведеними вище висновками суду.   
          Відповідно до пункту другого  частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що   висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції,  про протиправність дій Запорізького управління Офісу ВПП по проведенню камеральної перевірки ПАТ «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2016 р. – січень 2017 р., які оформлені актом від 26.11.2019 р. № 188/28-10-51-07/23343582, не відповідають обставинам справи, що є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції в цій частині та ухвалення нового рішення щодо цих позовних вимог.
В іншій частині судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316, 317,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.09.2020 р. в справі № 280/1497/20 задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.09.2020 р. в справі № 280/1497/20  за позовом Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим  платниками податків  в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС  по проведенню камеральної перевірки Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2016 р. – січень 2017 р., які оформлені актом від 26.11.2019 р. № 188/28-10-51-07/23343582, скасувати.
Ухвалити в цій частині позовних вимог нове рішення
Відмовити у задоволенні позову  Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим  платниками податків  про визнання протиправними дій Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС  по проведенню камеральної перевірки Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2016 р. – січень 2017 р., які оформлені актом від 26.11.2019 р. № 188/28-10-51-07/23343582.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 22.02.2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з  дня складення повного судового рішення.
          Повне судове  рішення  складено 23.02.2021 р.  
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко