ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №826/158/18
адміністративне провадження №К/9901/4602/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2018 (суддя Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2019 (судді: Епель О.В. (головуючий),    Губська Л.В., Степанюк А.Г.) у справі №826/158/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.12.2017 №0031414202, №0031424202 та №0031404202.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при прощенні боргу банківською установою жодного додаткового блага ОСОБА_1 не набула (не отримала), крім того на виконання умов договору про іпотечний кредит від 29.11.2005 № 1.05110139 нею було сплачено на користь кредитора більше 390000,00 доларів США, що перевищує суму отриманого кредиту. Також позивач вказує на протиправність проведення перевірки та відсутність правових наслідків такої.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2018 позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Суд першої інстанції дійшов висновку, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючим органом не було враховано вимоги п.8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, а також враховуючи, що позивачем на виконання умов Договору про іпотечний кредит №1.05110139 від 29.11.2005  сплачено суму коштів, більшу ніж отриману за вказаним договором, тобто фактичне отримання доходу (додаткового блага) позивачем в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі відсутнє, наявні підстави для задоволення вимог позивача. Також суд дійшов висновку про відсутність з боку контролюючого органу вимог законодавства щодо проведення перевірки.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2019 рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 відмовлено.
6. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки кредитором (банком) було здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2019, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2018 змінити в мотивувальній частині, вказавши підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень зазначені в касаційній скарзі.
8. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 19.10.2017  № 2032/26-15-42-02-12/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1, п. 179.2 ст. 179 Податкового кодексу України, що полягало у неподанні декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік з відповідними додатками до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві;
- абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України, а саме: не задекларовано дохід у вигляді основної суми боргу, анульованого (прощеного) кредитором ПАТ «Платинум Банк» у 2016 році, у розмірі 1606949,95 грн, відповідно занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у загальній сумі 289250,99 грн;
- пп. 1.2, пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: занижено та не перераховано до бюджету військовий збір за 2016 рік в розмірі 24104,25 грн з отриманого доходу у вигляді анульованого (прощеного) боргу кредитором (1606949,95 грн).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Висновки контролюючого органу стосовно порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивачем в 2016 році отримано дохід у розмірі 1606949,95 грн, у вигляді додаткового блага, а саме, сума боргу позивача за Договором про іпотечний кредит №105110139 від 29.11.2005 перед Публічним акціонерним товариством «Платинум Банк» анульована кредитором.
Судами встановлено, що 29.11.2005 між позивачем, як позичальником, та Закритим акціонерним товариством «Міжнародний Іпотечний Банк» (правонаступником якого є ПАТ «Платинум Банк»), як кредитором, укладено Договір про іпотечний кредит №1.05110139, за умовами якого кредитор надав позичальнику грошові кошти в сумі 239500 доларів США на строк користування 180 місяців, а позичальник зобов`язувався повернути наданий кредит, сплатити проценти за його користування в розмірі 11,5% річних, виходячи з 360 календарних днів у році та 30 днів у місяці, здійснити всі інші платежі за кредитом у встановлених даним договором розмірах і строках і виконати свої зобов`язання за даним договором в повному обсязі.
22.12.2015 на засіданні правління ПАТ «Платинум Банк» (протокол засідання № 57) було прийнято рішення про схвалення рекомендацій Кредитного комітету щодо прощення (анулювання) позивачу 45% залишку заборгованості за основною сумою боргу по вищевказаному договору за умови погашення позичальником 55% заборгованості за кредитом.
Повідомленням від 12.01.2016 № 20-03-01/4-КІ ПАТ «Платинум Банк» сповістило позивача про анулювання її кредитної заборгованості, що станом на 12.01.2016 складає за основною сумою боргу 68 368,15 доларів США, а в еквіваленті по курсу НБУ становить 1 606 949,95 грн, з процентами 0,00 грн. У вказаному повідомленні ПАТ «Платинум Банк» також попередив позивача про те, що прощена їй сума боргу є додатковим благом у розумінні податкового законодавства, яке підлягає декларуванню та відповідному оподаткуванню. 
Також суд апеляційної інстанції встановив, що валюта зобов`язання за вказаним кредитом позивача не змінювалася протягом строку дії її Договору про іпотечний кредит №1.05110139.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. У доводах касаційної скарги позивач зазначає про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, вказує про неврахування судом апеляційної інстанції всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема безпідставно не було враховано, що позивачем сплачено банку суму коштів, яка перевищує суму одержаного кредиту, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, який є об`єктом оподаткування в розумінні пп.14.1.47 п. 14.1 ст.14, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Щодо наявності підстав для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції позивач вказує на те, що суд правильно встановив обставини справи щодо проведення перевірки, проте неправильно застосував норми матеріального права, зокрема п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України щодо не ознайомлення позивача до початку проведення перевірки з наказом про її проведення та відомостями про дату її початку проведення та місце проведення перевірки. Таким чином, на думку позивача, суд першої інстанції помилково вмотивував своє рішення лише необґрунтованістю та хибністю висновків контролюючого органу про отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага. У той час, як правовими підставами для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень є також незаконність проведення контролюючим органом перевірки, що виключає законність її результатів.
11. Контролюючим органом відзиву на касаційну скаргу позивача надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
12. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Підпункт      14.1.47 пункту      14.1 статті      14.
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
12.2. Пункт 164.1 статті 164.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. 
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
12.3. Абзац «д» підпункту      164.2.17 пункту      164.2 статті      164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
12.4. Підпункт      165.1.55 пункту      165.1 статті      165.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
12.5. Пункт 179.1 статті 179.      
Платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
12.6. Пункт 179.7      статті 179.
Фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
12.7. Пункт 8 підрозділ 1 розділу XX.
Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
12.8. Пункт 16-1 підрозділ 10 розділу ХХ.
Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пп.162.1 ст. 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. 
14. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
15. При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
16. Кредитор має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку.
17. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
18. З метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, слід розглядати окремо.
У разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи. 
21. Висновок суду апеляційної інстанції, що анульована у 2016 році основна сума кредитної заборгованості позивача за кредитним договором є доходом, який отриманий платником податку як додаткове благо, а відповідно такий дохід підлягає включенню до річного оподаткованого доходу, є обґрунтованим.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що суд першої інстанції помилково при прийнятті рішення посилався на пункт 8 підрозділ 1 розділу XX Податкового кодексу України, оскільки зазначена норма стосується регулювання правовідносин, які складаються щодо прощення (анулювання) кредитором суми боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті відносно якого відбулась зміна валюти зобов`язання з іноземної у гривню. При цьому судом апеляційної інстанції було встановлено, що змін у Договір про іпотечний кредит №1.05110139 від 29.11.2005 щодо валюти зобов`язання не вносилось, а відтак пункт 8 підрозділ 1 розділу XX Податкового кодексу України не може бути застосовано до спірних правовідносин.
Доводи позивача, що позивачем сплачено банку суму коштів, яка перевищує суму одержаного кредиту, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, який є об`єктом оподаткування в розумінні норм Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки при прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, при цьому сплачена сума коштів банківський установі у розмірі, що перевищує суму кредиту, не свідчить про погашення основної суми боргу (наданого кредиту), оскільки позивачем також сплачувались відсотки за користування кредитними коштами.
Позивачем фактично не заперечувався факт наявності у неї на момент анулювання банківською установою суми боргу саме за основним зобов`язанням (основна сума боргу) у розмірі 68 368,15 доларів США, в еквіваленті по курсу НБУ становить 1 606 949,95 грн.
22. Таким чином, сума прощеної позивачу основної заборгованості за кредитом у розмірі 68 368,15 доларів США, в еквіваленті по курсу НБУ становить 1 606 949,95 грн є доходом платника податку та підлягає оподаткуванню як податком на доходи фізичних осіб так і військовим збором.
23. Щодо вимоги касаційної скарги про зміну мотивувальної частини рішення суду першої інстанції в частині підстав для задоволення вимог, зокрема, на думку позивача, правовими підставами для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, є також незаконність проведення контролюючим органом перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з рішення суду першої інстанції, на підставі встановлених обставин, зокрема, що копія наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки від 01.09.2017 №8516 та повідомлення від 01.09.2017 №12258/Х/26-15-13-09-17 надіслано позивачу 06.09.2017 (тобто до початку проведення зазначеної перевірки) за податковою адресою ОСОБА_1 , проте не вручені у зв`язку із закінченням терміну зберігання, а тому відповідно до п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України вважається врученим позивачу, суд дійшов висновку, що позивач безпідставно стверджувала про протиправність проведення перевірки, за результатами якої складено Акт перевірки.
Тобто суд констатував, що перевірка позивача проведена правомірно, а мотивами для визнання протиправними податкових повідомлень - рішень слугували лише необґрунтовані та хибні висновки контролюючого органу про отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, а саме не було враховано вимоги п.8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, а також того, що позивачем на виконання умов Договору про іпотечний кредит сплачено суму коштів, більшу ніж отриману за вказаним договором.
Як вбачається з матеріалів справи позивачем рішення суду першої інстанції апеляційному порядку не оскаржувалось, зокрема і в частині мотивів задоволення позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції переглядав судове рішення суду першої інстанції за касаційною скаргою контролюючого органу, при цьому касаційна скарга відповідача не містила жодного доводу відносно неправильного правозастосування чи не встановлення обставин справи судом в частині порядку призначення чи проведення перевірки, за наслідками якої складено відповідний акт на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Таким чином, рішення суду першої інстанції в частині обставин та висновків щодо правомірності (неправомірності) проведення перевірки судом апеляційної інстанції не переглядалось, правової оцінки в зазначеній частині не надавалось.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми права, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2019 слід залишити без задоволення.
25. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
26. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2019 року у справі № 826/158/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова