ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/16539/20                                            Суддя першої інстанції: Кузьменко А.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 березня 2021 року                                                                           м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Степанюка А.Г.,
суддів                                - Губської Л.В., Епель О.В.,
при секретарі                              - Закревській І.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Укрпангруп» на проголошене о 12 годині 16 хвилині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року, повний текст якого складено 30 листопада 2020 року, у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Укрпангруп» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:
У липні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Укрпангруп» (далі - Позивач, ПрАТ «УПГ») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2020 року №0045540504 та №0045670504.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.11.2020 року у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджується довгостроковий характер заборгованості Позивача за кредитними договорами, а відтак останній повинен був віднести до складу інших доходів суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості і відсутність методології нарахування дисконтування не є перешкодою вчинення таких дій з огляду на можливість використання Міжнародних стандартів для розрахунку дисконту. Також судом підкреслено, що переоцінка у вигляді дооцінки або уцінки основних засобів, у тому числі нерухомості, здійснюється з метою приведення їх залишкової вартості у відповідність до справедливої (ринкової) ціни, а відтак висновки контролюючого органу про те, що вартість інвестиційної нерухомості станом на 30.06.2019 року занижена на 659  258  214 грн. відповідає обставинам справи. Також суд зауважив на необґрунтованості твердження Позивача про безпідставність висновків Відповідача про порушення товариством термінів реєстрації податкових накладних, оскільки воно засноване виключно на тому, що акт перевірки не містить підпису одного з перевіряючих.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його частково та прийняти нове, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.04.2020 року №0045540504. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом не було враховано, що організацію бухгалтерського обліку відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку підприємство здійснює на підставі відповідних наказів, а тому у своїй діяльності не застосовує міжнародні стандарти. Стверджує, що національні стандарти (положення) бухгалтерського обліку не містять методології визначення справедливої вартості та амортизації вартості фінансового зобов`язання, а тому Позивач не зобов`язаний визначати таку методологію самостійно, а Відповідач не вправі давати вказівки платнику податків щодо методики. Підкреслює, що отримані позики і кредити є фінансовими зобов`язаннями, а відтак не належать до активів і до них не можуть застосовуватися формула щодо зменшення корисності активів. Поряд з іншим, зауважує на тому, що розрахунок дисконту та його амортизації проведено з порушенням принципів відображення операцій в іноземній валюті. Окремо звертає увагу, що Відповідачем не визначено дату виникнення кредитної заборгованості, що унеможливлює обрахунок суми дисконту та розміру його амортизації.
Також зазначає, що судом не було враховано відсутності підстав для оцінки об`єкту інвестиційної нерухомості за методом справедливої вартості, визначення в іпотечному договорі лише орієнтовної, а не договірної вартості майна, а також неможливості поширення на спірні правовідносини Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561. Крім іншого, підкреслює на застосуванні судом першої інстанції нерелевантної позиції Верховного Суду.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2021 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 24.02.2021 року, яке у подальшому відкладено на 17.03.2021 року.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що суд правильно підкреслив, що належність заборгованості ПрАТ «Укрпангруп» до довгострокової тягне за собою обов`язок останнього із її дисконтування та подальшої амортизації такого дисконту, що також підтверджується правовою позицією Верховного Суду в аналогічній справі. Крім того, підкреслює, що визначена у договорі іпотеки вартість майна відповідає справедливій його вартості, а відтак відображення її на дату балансу у меншому розмірі свідчить про заниження вартості інвестиційної нерухомості. Також вказує не неправильний розрахунок Позивачем належної до сплати суми судового збору за подання апеляційної скарги.
У судовому засіданні представники Позивача доводи апеляційної скарги підтримали з підстав, викладених в останній, та просили вимоги скарги задовольнити повністю.
Представник Відповідача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Протокольною ухвалою відмовлено у задоволенні клопотання представника ГУ ДПС у м. Києві про відкладення розгляду справи до винесення Верховним Судом рішення у справі №640/13685/19, оскільки процесуальний закон не передбачає необхідності відкладення розгляду справи з цих підстав, а лише передбачає право суду зупинити провадження у справі до перегляду судового рішення у подібних правовідносинах (в іншій справі) у касаційному порядку палатою, об`єднаною палатою, Великою Палатою Верховного Суду - до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції (п. 5 ч. 2 ст. 236 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2020 року №0045670504 не є предметом апеляційного оскарження, судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ПрАТ «УПГ».
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у січні - березні 2020 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві на підставі ст. ст. 20, 77, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 року і наказу від 11.01.2020 року №146 проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «УПГ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 20.09.2019 року, валютного - за період з 01.01.2018 року по 20.09.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2018 року по 20.09.2019 року. 
У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем, зокрема, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток 767  038  643 грн., у тому числі з І квартал 2018 року на суму 107  846  243 грн., за півріччя 2018 року - 93  339  634 грн., за 3 квартали 2018 року - 78  542  892 грн., за 2018 рік - 63  450  216 грн., за І квартал 2019 року - 63  450  216 грн., за півріччя 2019 року - 726  184  501 грн., за 3 квартали 2019 року - 767  038  643 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 13.03.2020 року №277/26-15-05-04-02/34530278 (т. 1 а.с. 25-88), заперечення на висновки якого (т. 1 а.с. 89-100) були залишені без змін, про що ГУ ДПС у м. Києві повідомило ПрАТ «УПГ» листом від 09.04.2020 року №60662/10/26-15-05-04-02 (т. 1 а.с. 101-112).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 14.04.2020 року прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення форми «П» №0045540504, яким Позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 767  038  643 грн. за періоди з І кварталу 2018 року по ІІІ квартал 2019 року включно (т. 1 а.с. 113-114).
За результатами адміністративного оскарження (т. 1 а.с. 118-134) рішенням ДПС України від 06.07.2020 року №21054/6/99-00-06-02-01-06 (т. 1 а.с. 135-147) спірне податкове повідомлення-рішення залишене без змін.
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного індивідуального акту, що є предметом апеляційного перегляду, суд першої інстанції встановив, що підставами для його прийняття стало, по-перше, що Позивачем не віднесено до складу інших доходів суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості, не віднесено до складу інших витрат суму фінансових витрат (амортизація дисконту), по-друге, товариством не включено до складу інших операційних доходів суму заниження справедливої вартості об`єкта інвестиційної нерухомості, а саме: гіпермаркету та торгово-розважального комплексу за адресою: Дніпропетровська область, місто кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, будинок 1.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що Закритим акціонерним товариством «Дніпровська пристань» (Позичальник) укладено 25.05.2007 року договір позики №5.4.2.07-1 з компанією «FILGATE CREDIT ENTERPRISES LIMITED» (Кіпр) (Позикодавець), за умовами якого Позикодавець надає Позичальнику позику у сумі 10 000 000,00 доларів США для поповнення обігових коштів та реалізації проектів на будівництво. Процентна ставка - 10% річних (т. 1 а.с. 241-242).
Згідно додаткової угоди від 08.08.2007 року №5.4.2.07-1/1 до договору позики від 25.05.2007 року №5.4.2.07-1 розмір позики визначено в сумі 30  000  000,00 доларів США (т. 1 а.с. 243).
Згідно договору про переведення боргу від 30.04.2008 року №5.4.2.07-1/3, який укладений між компанією «FILGATE CREDIT ENTERPRISES LIMITED» (Кіпр) (позикодавець), Закритим акціонерним товариством «Дніпровська пристань» (первинний позичальник) та Закритим акціонерним товариством «Укрпангруп» (новий позичальник), первинний позичальник передає, а новий позичальник приймає на себе зобов`язання сплатити позикодавцю суму боргу у розмірі 15  648  000,00 дол. США та відсотки за користування кредитом в сумі 1  110  789,05 доларів США (т. 1 а.с. 245-246).
За додатковою угодою від 17.03.2011 року №5.4.2.07-1/7 відбулася зміна первісного позикодавця - «FILGATE CREDIT ENTERPRISES LIMITED» (Кіпр) - позикодавець на «BETA PROPERTY MANAGEMENT LIMITED» (Кіпр) - новий позикодавець, Публічне акціонерне товариство «УКРПАНГРУП» - позичальник (т. 1 а.с. 249-250).
Крім того, згідно додаткової угоди від 15.07.2017 року №5.4.2.07-1/13 розмір позики визначено в сумі 26  789  853 доларів США із строком повернення до 01.04.2018 року (т. 1 а.с. 263), який було продовжено до 01.07.2018 року згідно додаткової угоди від 30.03.2018 року №5.4.2.07-1/14 (т. 1 а.с. 265).
16.06.2018 року додатковою угодою №5.4.2.07-1/15 до договору позики від 25.05.2007 року договір позики пролонговано до 31.12.2019 року (т. 1 а.с. 267).
Також, судом першої інстанції встановлено, що 08.06.2007 року між ЗАТ «Укрпангруп» (Позичальник) та «FILGATE CREDIT ENTERPRISES LIMITED» (Кіпр) (Позикодавець) укладено договір позики №5.4.2.07-2, відповідно до якого Позикодавець надав Позичальнику позику у розмірі 10  000  000,00 доларів США (т. 1 а.с. 269-270).
07.12.2007 року додатковою угодою №5.4.2.07-2/1 до договору позики від 08.06.2007 року внесено зміни в частині збільшення позики до 30  000  000,00 доларів США (т. 1 а.с. 271).
У свою чергу, 17.03.2011 року між FILGATE CREDIT ENTERPRISES LIMITED» (Кіпр) (первісний позикодавець) та Закритим акціонерним товариством «Укрпангруп» (позичальник) та «BETA PROPERTY MANAGEMENT LIMITED» (Кіпр) (новий позикодавець) укладено додаткову угоду №5.4.2.07-2/6 до договору позики від 08.06.2017 року, відповідно до якої відбулась зміна первісного позикодавця та нового позикодавця (т. 1 а.с. 275-276).
17.05.2012 року додатковою угодою №5.4.2.07-2/7 до договору позики від 08.06.2007 року указаний договір позики продовжено до 20.12.2019 року (т. 1 а.с. 277-278).
Крім іншого, суд першої інстанції встановив, що 27.06.2019 року між ПрАТ «Укрпангруп» (позичальник) та Акціонерним товариством «Таскомбанк» укладено кредитний договір №НК 2240, яким Позивачу надано кредитну лінію, ліміт якої становить 12  000  000,00 доларів США, строк користування кредитною лінією з 27.06.2019 року по 26.06.2024 року (т. 1 а.с. 229-239).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що ПрАТ «УПГ» на праві приватної власності належить будівля гіпермаркету та торгово-розважального комплексу за адресою: Дніпропетровська область, місто кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, будинок 1, що підтверджується свідоцтвом на право власності на нерухоме майно від 21.11.2008 року серії САС №179578 , виданим на підставі рішення виконавчого комітету Криворізької міської ради «Про видачу свідоцтв про право власності на об`єкти нерухомого майна» від 12.11.2008 року №783 (т. 1 а.с. 228), реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно №142324121110 (т. 2 а.с. 36-37).
У подальшому ПрАТ «Укрпангруп» (надалі - Іпотекодавець) укладено іпотечний договір від 27.06.2019 року з Акціонерним товариством «Таскомбанк» (надалі - Іпотекодержатель) (т. 1 а.с. 157-174), відповідно до якого Іпотекодавець в забезпечення виконання зобов`язань, що випливають з Кредитного договору № НК 2240 від 27.06.2019 року також усіх договорів про внесення змін та доповнень до нього, які укладені та/або можуть бути укладені в майбутньому, в тому числі, про збільшення суми основного боргу пені або процентів, суми комісії, (надалі - «Кредитний договір»), що укладений між Іпотекодержателем та Іпотекодавцем, передає Іпотекодержателю в іпотеку нерухоме майно, зазначене в пункті 1.2. цього Договору, а Іпотекодержатель приймає його в іпотеку та набуває право одержати задоволення своїх вимог за рахунок Предмета іпотеки за цим Договором переважно перед іншими кредиторами Іпотекодавця.
Згідно пункту 1.2. іпотечного договору від 27.06.2019 року для забезпечення виконання зобов`язань за Кредитним договором Іпотекодавець передає в іпотеку Іпотекодержателю належне йому на праві власності майно: Нерухоме майно - торгівельно-розважальний комплекс, що знаходиться за адресою: Україна, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, 1, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна за Державним реєстром речових прав на нерухоме майно номер 142324121110, зокрема, гіпермаркет та торговельно - розважальний центр літ. А- 1, 2 площею 44022,8 кв.м. разом з усіма невід`ємними частинами.
Станом на день укладання цього Договору вартість Предмета іпотеки за домовленістю Сторін становить 816  282  480,00 грн. без ПДВ. Зазначена в першому абзаці цього пункту сума відображає ринкову вартість предмету іпотеки на момент укладення цього Договору і не може бути розцінена як обмеження розміру відповідальності Іпотекодавця (п. 1.4 іпотечного договору від 27.06.2019 року).
Балансова (залишкова) вартість нерухомого майна (будівлі), як встановлено судом першої інстанції, станом на 30.06.2019 року складала 157  024  266 грн. У бухгалтерському обліку зазначений об`єкт нерухомого майна обліковується на рахунку 103 «Будинки та споруди». 
Як зазначив суд першої інстанції, перевіркою встановлено, що Позивачем гіпермаркет та торговельно-розважальний центр за адресою: Україна, Дніпропетровська область, м. Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, 1 площею 44022,8 кв.м. використовувався для здачі в оренду та тримання орендних платежів.
Частка доходу, отриманого від здачі в оренду об`єкта інвестиційної нерухомості в доході від реалізації товарів/робіт/послуг ПрАТ «УПГ» за період з 01.01.2018 року по 30.09.2019 року складає 99,48% та сумарно становить 257  234  431 грн.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний ст. ст. 14, 134 Податкового кодексу України та ряду підзаконних актів і позицій Верховного Суду, прийшов до висновку про наявність підстав для зменшення від`ємного значення податку на прибуток підприємств з огляду на не віднесення до складу інших доходів суми фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості, не віднесено до складу інших витрат амортизацію дисконту, а також не включено до складу інших операційних доходів суму заниження справедливої вартості об`єкта інвестиційної нерухомості.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Отже, при складанні фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.
Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 року №559 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно визначених понять у пункті 4 П(С)БО 13, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт,  що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати  грошові  кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції,  що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:
30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;
30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;
30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;
30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів,  щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визначення дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються  за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 (далі - П(С)БО 15).
Відповідно до п 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно п. 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
За правилами пункту 11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 року №817 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
Згідно п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України було підготовлено лист «Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів» від 17.08.2004 року № 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано, що відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ», банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).
Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18.06.2018 року було видано лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості», яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.
Так, зокрема, відповідно до пункту 4 указаного листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Окремо у листі звернуто увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини.
Так, відповідно до пункту 4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20 (далі - П(С)БО 11), довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Згідно п. 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.
За приписами п. 4 П(С)БО 11 теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.
Пунктом 3 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 року № 9 (далі - П(С)БО 12), визначено терміни:
Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.
Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.
Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.
Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (п. 8 П(С)БО 12).
Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.
Згідно п. 10 П(С)БО 12 різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
Пунктом 14 П(С)БО 28 передбачено, що ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
За правилами п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Отже, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) ДФС пропонується наступна формула:
PV = FV : (1 + i)n
де: FV- майбутня вартість; PV - теперішня вартість; і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - строк (число періодів).
Вбачається, що значення об`єкта «n» підносить суму «(1 + i)» до ступеня, рівного його значенню, а не помножує цю суму на своє значення.
При цьому колегією суддів враховується, що посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, у листі ДФС України відсутні.
Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.
Як уже зазначено вище, згідно П(С)БО 11, зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
У свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.
Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців. При цьому укладення Додаткових угод та пролонгація зобов`язань не може вплинути на зміну статусу такої заборгованості станом на дату балансу.
Аналогічна позиція щодо застосування наведених правових норм щодо схожих за змістом правовідносин викладена у постанові Верховного Суду від 29.07.2020 року у справі № 640/4003/19. В указаній постанові, як вірно зазначено судом першої інстанції, відхилено посилання позивача на відсутність методології нарахування дисконтування з посиланням на те, що існують загальні методи здійснення розрахунку дисконтування, а саме Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.
Разом з тим, колегією суддів враховується, що в указаній постанові Верховного Суду не надавалася оцінка питанням облікової політики підприємства, у зв`язку з чим суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
За правилами статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (ч. 1).
Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів (ч. 2).
Підприємство самостійно, зокрема, визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством) (ч. 5).
Як вбачається з матеріалів справи, наказом ПрАТ «УПГ» від 03.01.2021 року №1/ОП «Про облікову політику на підприємстві, податковий облік та документообіг на підприємстві» (т. 1 а.с. 148-154) встановлено, що бухгалтерський облік та фінансові звітність підприємства ґрунтуються згідно діючого законодавства України на документах: Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, «Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» встановленої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, інших документів Міністерства фінансів України та відповідних організацій та установ. 
Викладене свідчить, що ПрАТ «УПГ» визначило, що у своїй обліковій політиці останнє застосовує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, що в силу наведених вище приписів ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» унеможливлює поширення на нього положень Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Доказів обов`язковості використання до дисконтування довгострокових зобов`язань Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку ГУ ДПС у м. Києві не надано.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, заборгованість ПрАТ «УПГ» за договорами позики, укладеними з компанією «BETA PROPERTY MANAGEMENT LIMITED» (Кіпр), а також за кредитним договором, укладеним з АТ «Таскомбанк» має ознаки довгострокових зобов`язань. Розрахунок дисконту заборгованості з урахуванням подальшого його амортизації за період, що перевірявся, здійснювався контролюючим органом на підставі приписів П(С)БО 11, П(С)БО 12, П(С)БО 13, П(С)БО 15 і П(С)БО 28 з урахуванням вимог листа ДФС України 18.06.2018 року №18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості». При цьому, як свідчать норми П(С)БО, на які посилався контролюючий орган, самостійно здійснюючи розрахунок дисконту заборгованості з урахуванням його подальшої амортизації, таке обчислення проводилося за формулою, визначеною для фінансових інвестицій (П(С)БО 12), що унеможливлює її застосування до довгострокових фінансових зобов`язань. У свою чергу, правила розрахунок дисконту заборгованості з урахуванням його подальшої амортизації чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не передбачено, що випливає також й із змісту листа ДФС України 18.06.2018 року №18311/7/99-99-14-03-03-17.
Таким чином, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не надані будь-які роз`яснення або практика такого визначення, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а ДФС України не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо такої методики поза межами норм чинного законодавства. При цьому посилання контролюючого органу на міжнародні стандарти у разі, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірним та не відповідають наведеним вище положенням Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про обґрунтованість позиції контролюючого щодо нездійснення платником податків дисконтування кредиторської заборгованості за період, що перевірявся, на суму 200  709  246,81 грн., амортизація якої за цей же період склала 92  928  818,02 грн., що, у свою чергу, свідчить про відсутність підстав стверджувати про завищення платником податків від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на суму 107  780  428,79 грн. у періоді, що перевірявся. За таких обставин суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.04.2020 року №0045540504 підлягає скасуванню в частині зменшення суми від`ємного значення на суму 107  780  428,79 грн..
Водночас, щодо висновків ГУ ДПС у м. Києві, з якими погодився Окружний адміністративний суд міста Києва, про безпідставне невключення ПрАТ «УПГ» до складу інших операційних доходів суми заниження справедливої вартості об`єкта інвестиційної діяльності на 659  258  214 грн., колегія суддів, з урахуванням доводів апеляційної скарги, вважає за необхідне зазначити таке.
Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 року №779 (далі - П(С)БО 32), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності.
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(с)БО 32).
У свою чергу, пунктом 16 П(с)БО 32 передбачено, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 35/10315. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об`єктів інвестиційної нерухомості.
При цьому, згідно п. 18 П(с)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.
Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв`язку з майбутніми витратами на поліпшення об`єктів інвестиційної нерухомості (п. 19 П(с)БО 32).
Пунктом 36 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації), визначено, що сума дооцінки вартості і зносу основних засобів відображається збільшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу об`єкта основних засобів, а сума уцінки вартості і зносу - зменшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу. Різниця між сумою дооцінки вартості і сумою дооцінки зносу основних засобів зараховується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця між сумою уцінки вартості і сумою уцінки зносу включається до складу витрат.
У Додатку 3 до Методичних рекомендацій «Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами» у пункті 5 «Переоцінка та зменшення корисності основних засобів» наведено порядок відображення дооцінки (оцінки) основних засобів.
З аналізу наведених правових норм слідує, що переоцінка у вигляді дооцінки або уцінки основних засобів, в тому числі нерухомості, здійснюється з метою приведення їх залишкової вартості у відповідність до справедливої (ринкової) вартості. При цьому нерухомість, виходячи з мети її використання, може бути кваліфікована як інвестиційна або операційна, в залежності від чого і застосовуються відповідне П(с)БО.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03.08.2020 року у справі №826/13307/18.
При цьому колегія суддів погоджується з доводами Позивача, що оскільки будівля гіпермаркету та торгово-розважального комплексу за адресою: Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, площа 30-річчя Перемоги, 1, належить до інвестиційної нерухомості, то положення Методичних рекомендацій до спірних правовідносин застосовані бути не можуть, що прямо передбачено абз. 5 п. 1 цих рекомендацій.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне підкреслити, що відповідно до п. 22 П(с)БО 32 сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.
Як було встановлено раніше, згідно п. 1.4 іпотечного договору від 27.06.2019 року станом на день укладання цього Договору вартість Предмета іпотеки за домовленістю Сторін становить 816  282  480,00 грн. без ПДВ. Зазначена в першому абзаці цього пункту сума відображає ринкову вартість предмету іпотеки на момент укладення цього Договору і не може бути розцінена як обмеження розміру відповідальності Іпотекодавця.
Отже, оскільки станом на 27.06.2019 року ринкова вартість інвестиційного об`єкту нерухомості складала 816  282  480,00 грн., то відображення його вартості 30.06.2019 року (станом на дату балансу) в сумі 157  024  266,00 грн. не узгоджується з приписами п. 16 П(с)БО 32, а тому контролюючий орган, з яким погодився суд першої інстанції, прийшов до правильного висновку про заниження вартості інвестиційної нерухомості станом на 30.06.2019 року на 659  258  214,00 грн., що призвело до заниження інших операційних доходів на вказану суму.
Посилання Апелянта на ненадання оцінки Окружним адміністративним судом міста Києва умов іпотечного договору від 27.06.2019 року щодо вартості об`єкту нерухомості колегія суддів вважає помилковим з огляду на таке.
Так, згідно абз. 3 п. 1.4 іпотечного договору сторони дійшли згоди, що вказана у цьому договорі вартість предмета іпотеки є орієнтовною і його реалізація або інших спосіб звернення стягнення, у тому числі у судовому порядку, буде здійснюватися за цінами, визначеними висновком наступних незалежних суб`єктів оціночної діяльності <…> або іншого суб`єкта оціночної діяльності, письмово погодженого іпотекодавцем та іпотекодержателем (далі -«СОД») на момент звернення стягнення.
Разом з тим, аналіз змісту цієї договірної умови свідчить, що вона стосується виключно питання реалізації або стягнення предмета іпотеки при виконанні зазначеного договірного зобов`язання. У той час як згадані вище положення абзаців 1-2 пункту 1.4 іпотечного договору свідчать, що визначена сторонами договору вартість предмета іпотеки в сумі 816  282  480 грн. відображає його ринкову вартість.
З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, стверджуючи про відповідність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14.04. 2020 року №0045540504 положенням чинного законодавства в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на суму 659  258  214,00 грн., не допустив неправильного застосування чи порушення норм матеріального права у цій частині.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок нездійснення платником податків дисконтування кредиторської заборгованості за період, що перевірявся, та її амортизації за цей же період, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Окружного адміністративного суду міста Києва про необґрунтованість позовних вимог у повному обсязі, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати у цій частині та ухвалити нове про часткове задоволення позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. ч. 1, 4 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
При частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, суд може зобов`язати сторону, на яку покладено більшу суму судових витрат, сплатити різницю іншій стороні. У такому випадку сторони звільняються від обов`язку сплачувати одна одній іншу частину судових витрат.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у м. Києві на користь ПрАТ «УПГ» витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, в сумі 7  383,28 грн., сплачених згідно платіжного доручення від 17.07.2020 року №1205 та платіжного доручення від 23.12.2020 року №1735 пропорційно до задоволених позовних вимог (14,05 %).
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Укрпангруп» - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року №0045540504.
Прийняти в указаній частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві податкове повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року №0045540504 в частині зменшення Приватному акціонерному товариству «Укрпангруп» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 107  780  428,79 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 43141267) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «Укрпангруп» (01032, м. Київ, б-р. Тараса Шевченка, 33, 13 поверх, код ЄДРПОУ 34530278) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 7  383 (сім тисяч триста вісімдесят три) гривні 28 копійок.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Л.В. Губська

                                                                                                    О.В. Епель

Повний текст постанови складено « 17» березня 2021 року.