ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2021 р. 	Справа № 440/1971/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Бершова Г.Є. ,  Катунова В.В. 
за участю секретаря судового засідання  Ігнатьєвої К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.08.2020, суддя Г.В. Костенко,  повний текст складено 11.08.20, по справі № 440/1971/20
за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "Фортуна Т"  
до     Головного управління ДПС у Полтавській області                   
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

ТОВ "Фортуна Т" звернулось до суду із позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 10.09.2019 № 0000023201.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04.08.2020 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 10.09.2019 № 0000023201. 
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій зазначає, що оскаржуване рішення суду не відповідає вимогам матеріального та процесуального права, а саме, судом першої інстанції неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, в зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позову в повному обсязі. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначив, що реалізація пального через мережу АЗС є операцією з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, а тому незважаючи на форму розрахунків такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
У судовому засіданні представники позивача проти доводів апеляційної скарги заперечували у повному обсязі, вважали рішення суду першої інстанції таким, що не підлягає скасуванню. 
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як встановлено судовим розглядом, фахівцями Головного управління ДФС у Полтавській області 13.08.2019 проведена фактична перевірка ТОВ "Фортуна Т" з питань контролю за обігом пального.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 19.08.2019 № 135/16/31/40/41485947, яким зафіксовано порушення позивачем пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України, а саме здійснення реалізації пального без реєстрації ТОВ "Фортуна Т" платником акцизного податку. Вартість реалізованого пального складає 1045963,20 грн.
На підставі зазначеного акту Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000023201 від 10.09.2019, яким накладено на ТОВ "Фортуна Т" штрафні санкції в сумі 1045963,20 грн. за платежем Акцизний податок на пальне 14021900.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням відповідача позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що безпосередньо операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, з огляду на що у позивача у спірних правовідносинах відсутній обов`язок реєстрації платником акцизного податку.
Колегія суддів не погоджується із такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 14.1.141-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу.
Згідно з абз. 1 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Підпунктом 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України визначено, що платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
В силу п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, пальне.
Відповідно до ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Підпунктом 214.1.4  п.  214.1  ст.  214 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп.  213.1.9  п.  213.1  ст.  213  цього  Кодексу.
Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.
Відповідно до п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Пунктом 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Таким чином, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Одночасно, відповідно до пп. 10.3.1.1 п. 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
Так, відповідно до пп. 10.3.1.3 п. 10.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.
Підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 п. 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10).
Тобто, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених  постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
При цьому, п. 34 зазначених Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Враховуючи викладене слід дійти висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
У той же час, згідно з п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
У ході судового розгляду встановлено, що 24.03.2018 між ТОВ "Фортуна Т" (покупець) та ТОВ "Татнєфть-АЗС-Україна" (продавець) укладено Договір № 2403/2га/т продажу нафтопродуктів по одноразовим відомостям, за умовами якого продавець продає партію нафтогазопродуктів по одноразовим відомостям - талонам (талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання АЗС/АГЗП продавця фіксованої кількості певного найменування і марки нафтопродукту, які позначені на ньому), а покупець оплатити і прийняти товар на умовах визначених договором /пункт 1.1 договору/.
У виконання умов зазначеного договору ТОВ "Фортуна Т" отримано нафтопродукти: бензин А-92: за 2018 рік - 5650 літрів вартістю (з ПДВ) 165042,00; за І півріччя 2019 року - 4800 літрів вартістю (з ПДВ) 132108,00 грн; бензин А-95: за 2018 рік - 160 літрів вартістю (з ПДВ) 5155,20; за І півріччя 2019 року - 130 літрів вартістю (з ПДВ) 3650,40 грн; дизельне пальне: за 2018 рік - 21960 літрів вартістю (з ПДВ) 626005,20; за І півріччя 2019 року - 18480 літрів вартістю (з ПДВ) 519663,60 грн; скраплений газ: за 2018 рік - 6980 літрів вартістю (з ПДВ) 98035,20; за І півріччя 2019 року - 6940 літрів вартістю (з ПДВ) 83694,0 грн.
Із видаткових накладних, складених у виконання умов договору від 29.03.2018 № 2403/2га/т продажу нафтопродуктів по одноразовим відомостям в графі "товар" зазначено  - "талон".
В подальшому, ТОВ "Фортуна Т" у період з січня 2018 по червень 2019 реалізовано підакцизне пальне (талони) юридичним та фізичним особам: ТОВ "Медик-Ведмедик": скраплений газ в обсязі 680 літрів; СТОВ "Агро стиль": бензин А-92 - 1300 літрів, бензин А-95 - 160 літрів, дизельне пальне - 4250 літрів, скраплений газ - 2460 літрів; ТОВ "ГРАНД-СТРОЙ-СЕРВІС": дизельне пальне в обсязі 7250 літрів; фізичним особам.
Зазначені обставини встановлені проведеною фактичною перевіркою ТОВ "Фортуна Т", зафіксовані в акті від 19.08.2019 № 135/16/31/40/41485947 та не заперечуються сторонами.
Крім того, судовим розглядом встановлено та не заперчувалось сторонами, що на момент здійснення зазначених господарських операцій ТОВ "Фортуна Т" не було зареєстроване платником акцизного податку, що є порушенням вимог пп. 212.1.15 п. 212.1, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України.
Таким чином, враховуючи здійснення позивачем продажу (реалізації) палива з використанням талонів (карток/талонів на пальне), останній відповідно до пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України мав зареєструватись як платник акцизного податку до початку здійснення реалізації пального.
При цьому, позивач не заперечуючи факту реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, зазначав, що оскільки у даному випадку здійснювалась не реалізація палива, а реалізація талонів на бензин, проведення таких господарських операцій не потребувало реєстрації платником акцизного податку та складання акцизних накладних.
Однак, наведені доводи колегією суддів не приймаються, оскільки реалізація пального через мережу АЗС є операцією з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, а тому незважаючи на форму розрахунків такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Аналогічних правових висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 08.09.2020 у справі № 823/925/16, від 23.09.2020 у справі № 803/3710/15.
За наведених обставин колегія суддів доходить висновку, що при застосуванні до ТОВ "Фортуна Т" штрафної санкції відповідно до п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України за порушення пп. 212.1.15 п. 212.1, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України податковий орган діяв у відповідності до вимог законодавства, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10.09.2019 № 0000023201 є правомірним та скасуванню не підлягає.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вищенаведеного не врахував, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; недоведеність обставин, що мають значення справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.08.2020 по справі № 440/1971/20  скасувати.
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Фортуна Т" - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	Г.Є. Бершов    В.В. Катунов   	
Постанова складена в повному обсязі  11.02.21.