ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/8861/17
адміністративне провадження № К/9901/254/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року (головуючий суддя Малиш Н.І., судді: Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі   №804/8861/17 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбасвуглеавтоматика» до Головного управління ДФС у Донецькій області, треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «Тріумф Сіті», Товариство з обмеженою відповідальністю «Промстаценерго», Товариство з обмеженою відповідальністю «Конект Груп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Самміт-Агро-Трейд» про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Донбасвуглеавтоматика» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «Тріумф Сіті», Товариство з обмеженою відповідальністю «Промстаценерго», Товариство з обмеженою відповідальністю «Конект Груп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Самміт-Агро-Трейд», в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2017 року №0006081414.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення підприємством вимог податкового законодавства є необґрунтованими та базуються виключно на припущеннях про нереальність здійснення господарських операцій, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з його контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. 
Рішення суду першої інстанції вмотивовано неможливістю підтвердження реальності здійснення фінансово-господарських операцій позивача з його контрагентами внаслідок відсутності документального підтвердження таких операцій та наявності кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача. 
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року апеляційну скаргу товариства задоволено, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2018 року скасовано, прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення  Головного управління ДФС у Донецькій області від 15 грудня 2017 року №0006081414.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит з огляду на реальність здійснення господарських операцій та наявність у нього належним чином оформлених первинних документів.
Не погоджуючись із рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року і  прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позову. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права. Посилається на ненадання вірної оцінки обставинам справи. Вказує на непідтвердження фактичного відвантаження товарів, їх реальне транспортування, а також прийняття, оприбуткування та відвантаження товарно-матеріальних цінностей.  Зазначає про неврахування судами фактичної неможливості здійснення господарських операцій контрагентами позивача у зв`язку із відсутністю відповідних ресурсів, необхідних для виконання умов договорів. Посилається на наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача.
Від позивача 07 лютого 2019 року надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції,  просить відмовити у задоволенні касаційної скарги. 
Верховний Суд, переглянувши рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процессуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в  період з 15 листопада 2017 року по 21 листопада 2017 року Головним управлінням ДФС у Донецькій області проведена виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Донбасвуглеавтоматика" з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку     на додану вартість     по взаємовідносинам      з     контрагентами-постачальниками: Товариством з обмеженою відповідальністю «Промстаценерго» за жовтень 2016 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Тріумф Сіті» за січень 2017 року та лютий 2017 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Конект Груп» за травень 2017 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Самміт-Aгpo-Трейд» за червень 2017 року, за результатами якої складено акт від 28 листопада № 786/05-99-14-14/32355716 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 грудня 2017 року №0006081414, яким збільшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 950  488 грн.
Актом перевірки встановлено порушення підпунктів 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством безпідставно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у сумі 950 488 грн за господарськими операціями, які не мали реального характеру.
За висновками акту перевірки контролюючим органом не встановлено реальність здійснення господарських операцій з придбання позивачем матеріалів та запчастин у контрагентів-постачальників.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Промстаценерго» (Постачальник)  укладено договір постачання від 24 жовтня 2016 року №24-1. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, рахунок-фактури, акт звірки взаєморозрахунків, платіжні доручення, журнал-ордер і відомість по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками за жовтень 2016 року.
Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Тріумф Сіті» (Постачальник) укладено договір постачання від 3 лютого 2017 року №03-02.  На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, рахунки-фактури, акти звірки взаєморозрахунків, видаткові накладні, подорожні листи, журнали-ордери і відомість по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками за лютий 2017 pоку, акти на списання використаних товарно-матеріальних цінностей, заявки на отримання матеріалів для виробництва ремонтно-налагоджувальних робіт, звіти про використання матеріалів, накладні (вимоги) на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, акти виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Тріумф Сіті» (Постачальник) укладено договір постачання від 18 січня 2017 року №18-01. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, рахунок - фактури, акт звірки взаєморозрахунків, платіжне доручення, журнал-ордер і відомість по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками за січень 2017 року.
Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Конект Груп» (Постачальник) укладено договір постачання від 15 травня 2017 року №15/05. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, рахунки- фактури від 16 травня 2017 року №16/05, акти звірки взаєморозрахунків, видаткові накладні, журнали-ордери і відомість по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками за травень 2017 pоку, акти на списання використаних товарно-матеріальних цінностей, заявки на отримання матеріалів для виробництва ремонтно-налагоджувальних робіт, звіти про використання матеріалів, калькуляцію, накладні (вимоги) на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, акти виконаних робіт та платіжні доручення.
Між позивачем (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Самміт-Агро-Трейд» (Постачальник) укладено договір постачання від 19 червня 2017 року №19/06. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікацію, рахунок-фактуру, видаткові накладні та подорожні листи. 
Суд апеляційної інстанції під час нового розгляду справи, задовольняючи позов, рішення мотивував доведеністю позивачем реальності здійснення господарських операцій з придбання товару у вищезазначених контрагентів з огляду на надання належних доказів щодо їх фактичного здійснення. Суд апеляційної існтанції дійшов висновку, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на оформлення податкового кредиту в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, тощо. 
Також апеляційний суд при прийнятті рішення стосовно кримінального провадження відносно службових осіб підприємств-контрагентів позивача вказав на те, що матеріали справи не містять належних та допустимих доказів наявність судових рішень відносно контрагентів позивача у кримінальних справах.
Проте, суд касаційної інстанції вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними з огляду на наступне.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом положень пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що під економічною вигодою розуміється потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 Закону №996-ХІV).
З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.
Однак, судом апеляційної інстанції не досліджено обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. Не досліджено питання щодо фактичної оплати позивачем податку на додану вартість в ціні отриманих товарно-матеріальних цінностей, з відповідним документальним підтвердженням. Судами не з`ясовано та не встановлено належними та допустимими доказами обставини щодо використання придбаних товарів платником податку у власній господарській діяльності.
За податковою інформацією контрагенти позивача не мають достатньої кількості працівників, основних фондів, технічних можливостей, тощо для виконання укладених угод. 
Апеляційним судом не перевірено доводи податкового органу щодо про відсутність матеріальних, фінансових, трудових ресурсів, технічних та технологічних можливостей таких контрагентів щодо можливості виконання договірних зобов`язань, залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення ними витрат, пов`язаних із таким залученням.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Вирішуючи даний спір, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки доводам сторін, якими вони доводить або спростовують реальність господарських операцій.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
Судом апеляційної інстанції не досліджено та не надано оцінку наявності кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, не перевірено наявність або відсутність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача, не надано належну оцінку наведеним обставинам та не зазначено, які обставини встановлено або спростовано наявними кримінальними провадженнями та не було перевірено наслідки розслідування або розгляду кримінальних справ.
Факт фіктивності господарської діяльності, або наявність пояснень про непричетність посадових осіб до господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Судом апеляційної інстанції не досліджено зазначені обставини, на які посилався  відповідач під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування податкового кредиту за вказаними операціями.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи апеляційному суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, дослідити докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року скасувати, справу №804/8861/17 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва