П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 березня 2021 р.	м. Одеса	Справа № 540/2384/20	
Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Херсон;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
27.10.2020 року;
Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Димерлія О.О.
                                                            – Танасогло Т.М.
За участю: секретаря – Черкасової А.Є.
       представника апелянта – Мороз А.І.
       представника відповідача – Оперчук О.О. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2020 року по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.01.2020 року № 4228-5105-2103; 4229-5105-2103, якими визначено суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за період 2019 року на суму 97867,60 грн. та за період 2020 року  - 207049,37 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 11.06.2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.03.2020 року по справі № 540/597/19, визнано протиправним та нечинним рішення Херсонської міської ради від 05.06.2018 року №1398 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Херсона». З огляду на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі незаконної нормативної грошової оцінки землі, у тому числі земельної ділянки, яка передана ОСОБА_1 на підставі договору оренди, ці рішення відповідача не можуть відповідати критерію обґрунтованості та правомірності, у зв`язку із чим підлягають скасуванню у повному обсязі.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Податковим кодексом України встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати земельний податок у формі орендної плати, а для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка здійснюється у відповідності до вимог чинного законодавства. Судом не прийнято до уваги посилання позивача, що спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню у зв`язку із тим, що судовим рішення в іншій справі визнано протиправним та нечинним рішення міської ради щодо затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Херсона, так як, із змісту спірних рішень не вбачається, що останні приймались на підставі відповідного рішення міської ради.
З огляду на те, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначена умовами договору оренди земельної ділянки, який підписаний сторонами, та діючий на час розгляду справи, доказів внесення змін до договору оренди, укладання додаткових угод або оскарження умов договору позивачем суду не надано, договір оренди земельної ділянки є чинним та його умови підлягають виконанню, суд першої інстанції дійшов висновку, що під час формування податкових повідомлень-рішень відповідач діяв обґрунтовано та правомірно.
В апеляційній скарзі ОСОБА_1 , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про задоволення позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково не враховано, що відповідно до положень ст. 289 Податкового кодексу України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, а згідно із приписами ст. 20 Закону України «Про оцінку земель» дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформлюються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель. Договір оренди є лише підставою для нарахування плати за користування землею, але не встановлює розмір такої плати. При цьому, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка здійснюється у відповідності до вимог чинного законодавства. Оскільки рішення контролюючого органу прийняті на підставі незаконної нормативної грошової оцінки землі, в тому числі переданої позивачу на підставі договору оренди, нарахування зобов`язань не може відповідати критерію обґрунтованості та правомірності, що є безумовною підставою для скасування рішень суб`єкта владних повноважень.
У відзиві на апеляційну скаргу Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, ОСОБА_1 на підставі договору дарування №5018 від 24.11.2010 року та витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності належить об`єкт нерухомого майна, розміщений на земельній ділянці площею 0,4070 га, що розташовані по АДРЕСА_1 .
12.07.2019 року позивач оформив договір оренди земельної ділянки, відповідно до п. 5 якого нормативна грошова оцінка земельної ділянки з 01.01.2019 року становить 4140987,31 грн.
Згідно із п.п. 9, 13 Договору орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі: у розмірі 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки (згідно з рішенням міської ради від 26.08.2011 №333).
Позивачем сплачувалась орендна плата за землю у розмірі 32218,47 грн. на рік, виходячи із визначення нормативної грошової оцінки земельної ділянки в розмірі 630076,70 грн.
Згідно з даними інформаційної системи «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 є платником орендної плати за земельну ділянку площею 0,4070 га, розташованої у АДРЕСА_1 , під реконструкцію адміністративно-виробничих будівель  під автобазу згідно договору оренди від 12.07.2019 року №01190069.
У зв`язку із несплатою орендної плати, Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 27.01.2020 року сформовано податкове повідомлення-рішення від 27.01.2020 року №4228-5105-2103 про визначення податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб  на суму 97867,60 грн. та №4229-5105-2103 – на суму 207049,37 грн.
Не погоджуючись із нарахуванням зобов`язань, посилаючись на їх необґрунтованість та неправомірність, позивач звернувся до суду із цим позовом, в якому ставиться питання про скасування рішень відповідача.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.125, 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
Пунктом 288.1 статті 288 встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки  переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної податкової політики.
Пунктом 288.2 статті 288 передбачено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п. 288.3 статті 288 ПК України).
В підпунктах 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України  встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки та не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок (п. 289.1 статті 289 ПК України).
Статтею 1 Закон України «Про оцінку земель» передбачено, що  нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Частиною другою статті 20 Закон України «Про оцінку земель» дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Таким чином, обов`язок орендаря земельної ділянки полягає у сплаті земельного податку у формі орендної плати. Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, дані про яку оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Отже, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка здійснюється у відповідності до вимог чинного законодавства.
Апеляційний суд враховує, що на момент виникнення спірних правовідносин на території м. Херсона діяла нормативна грошова оцінка земель, затверджена рішенням Херсонської міської ради від 05.06.2018 року №1398 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Херсона».
Відсутність відповідних змін у договорі оренди земельної ділянки не впливає на правозастосування вказаного акту.
Разом з цим, рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2020 року по справі №540/597/19, визнано протиправним та нечинним рішення Херсонської міської ради від 05.06.2018 року №1398 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Херсона».
Ухвалою Верховного Суду від 13 травня 2020 року відмовлено Херсонській міській раді у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 11.06.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.03.2020 у справі №540/597/19.
Відповідно до положень статті 58 Конституції України норма права діє стосовно відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою.
Тобто, до певних юридичних фактів застосовується той закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали.
Конституційний принцип незворотності дії закону у часі неодноразово був предметом вивчення, проте у правозастосовній практиці проблема щодо особливостей його практичної реалізації залишається невирішеною.
Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп, від 09.02.1999 № 1-рп/99, від 05.04.2001 № 3-рп/2001, від 13.03.2012 № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до певного юридичного факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Єдиний виняток з даного правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України (Рішення від 13.05.1997 № 1-зп) також висловив позицію, згідно якої закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Необхідно також зазначити, що податок являє собою інструмент владного впливу держави в суспільних інтересах, оскільки за своєю суттю є соціальним обов`язком, від виконання якого залежить суспільний розвиток.
У процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, оскільки можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадках неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
У справі «Щокін проти України» Європейський суд з прав людини висловив позицію щодо сумісності способу, у який тлумачиться і застосовується національне законодавство, з принципами Конвенції та практикою ЄСПЛ в світлі захисту прав, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Так, у пунктах 50.51.56 рішення у цій справі від 14 жовтня 2010 року, Європейський суд зазначив: «перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним… Говорячи про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «Шпачекs.r.o.» проти Черкаської Республіки», № 26449/95, пункт 54, від 09 листопада 1999 року). ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підставі в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейлер проти Італії» № 33202/96. пункт 109. ЄСПЛ 2000-1…».
Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника».
У цій справі Суд постановив, що мало місце порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, у тому числі через те, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку.
Як зазначив Європейський суд з прав людини у пункті 53 свого рішення «Суханов та Ільченко проти України», яке набуло статусу остаточного 26.09.2014 року, «Суд повторює, що першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету «в інтересах суспільства». Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар.
Вирішуючи питання про справедливу рівновагу між інтересами суспільства і конкретної особи Європейський суд з прав людини у своєму рішенні у справі «Трегубенко проти України» від 02.11.2004 року категорично ствердив, що «правильне застосування законодавства незаперечно становить «суспільний інтерес» (п. 54 рішення).
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року №3477-IV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Як свідчать обставини справи, в судовому порядку встановлена протиправність рішення Херсонської міської ради від 05.06.2018 року №1398 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Херсона», а саме прийняття рішення не у спосіб та не в порядку, встановленому законом.
Нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.
За правилами частини другої статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не регулює питань щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним.
Суд наголошує на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.
Європейський суд з прав людини у численних рішеннях неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а вручання – пропорційним.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що визнання протиправним і нечинним у судовому порядку рішення Херсонської міської ради від 05.06.2018 року №1398 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Херсона» унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.
Застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним.
Враховуючи викладене, оскільки судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам справи, колегія суддів вважає, що відповідно до ст. 317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2020 року - скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 27.01.2020 року № 4228-5105-2103; 4229-5105-2103.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 30.03.2021 року (з урахуванням терміну перебування одного із членів колегії у відпустці).

        Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
        Судді:                                                                                        О.О. Димерлій  
                                                                                                             
                                                                                                            Т.М. Танасогло