ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/1169/17
адміністративне провадження № К/9901/27078/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Публічного акціонерного товариства «Будівельник» на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року (головуючий суддя Старосєльцева О.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2018 року (головуючий суддя Бондар В.О., судді - Калиновський В.А., Франовська К.С.) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Будівельник" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Будівельник» (далі  - ПАТ «Будівельник») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 березня 2017 року: №0000391402, №0000401402, №002001304, №0001991304, №0000411402.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року адміністративний позов в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Харківській області від 3 березня 2017 року №0001991304 та №0000411402 за заявою позивача залишено без розгляду.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2018 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 3 березня 2017 року №0002001304. В іншій частині позов залишено без задоволення. Стягнуто на користь ПАТ «Будівельник» сплачений при поданні позову судовий збір у розмірі 7,65 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Харківській області.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ПАТ «Будівельник» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду першої інстанції скасувати в частині залишення позову без задоволення, в іншій частині рішення залишити без змін, постанову апеляційної інстанції скасувати повністю, ухвалити нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 березня 2017 року №0000391402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1205666 грн та № 0000401402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 223637,50 грн.
ГУ ДФС у Харківській області скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом у період з 23 січня 2017 року по 10 лютого 2017 року на підставі підпункту  20.1.4 пункту  20.1 статті 20, статей  75 та 77, пункту  82.1 статті  82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), згідно наказу ГУ ДФС у Харківській області від 11 січня 2017 року №30 та плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2017 року, проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Будівельник» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої 17 лютого 2017 року складено Акт №247/20-40-14-02-07/23319496 (далі - Акт перевірки). 
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:
1)          по податку на прибуток:
      пунктів 44.1 та 44.2 статті 42, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України від 2 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями), статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (МСБО) 18 «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 178910 грн в тому числі: за 9 місяців 2016 року на суму 178910 грн та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток у сумі 1205666 грн (завищено віднесення до складу витрат суму у розмірі 2199610 грн);
2)          податку на додану вартість:
     пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України від 2 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями) завищено податковий кредит в податкових деклараціях у розмірі 108 грн, у тому числі: вересень 2015 року у сумі 108 грн, що призвело до завищення показника по рядку «сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» (ряд. 21 Декларації по ПДВ) за вересень 2016 року у сумі 108 грн.;
3)          податку на доходи фізичних осіб:
     пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 (а) статті 176 ПК України від 2 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями), а саме несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб, після встановленого граничного строку, але одночасно з виплатою заробітної плати або погашення заборгованості по заробітній платі за лютий у сумі 163,35 грн; за квітень 2014 року у сумі 164,23 грн; за вересень 2014 року у сумі 208,89 грн.            

Крім того, в Акті перевірки контролюючим органом зазначено про порушення ПАТ «Будівельник»:    підпункту 14.1.231  статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1  статті 137 ПК України за рахунок завищення витрат на суму 2199610 грн по господарським операціям з придбання та подальшого продажу іменних бездокументарних облігацій (емітованих ТДВ «Житлобуд-2» та ПАТ «МЖК Інтернаціоналіст») з виплатою торговцю цінними паперами у межах договорів доручення та комісії винагороди без віднесення такого видатку на збільшення собівартості цінних паперів (1 епізод припадає на 23 травня 2016 року та полягає в одержанні доходу від продажу цінних паперів розміром 720700 грн при собівартості цих паперів в 783905,39 грн та винагороді торгівця в 180175 грн; 2 епізод припадає на 1 червня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 720700 грн при собівартості цих паперів в 783905,39 грн та винагороді торгівця в 180175 грн; 3 епізод припадає на 16 червня 2016 року та полягає в одержанні доходу від продажу цінних паперів розміром 1063450,04 грн при собівартості цих паперів в 1116088,97 грн та винагороді торгівця в 16828,04 грн; 4 епізод припадає на 4 липня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 754222,35 грн при собівартості цих паперів в 517418,89 грн та винагороді торгівця в 397447,35 грн; 5 епізод припадає на 4 липня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 1159750,44 грн при собівартості цих паперів в 783905,39 грн та винагороді торгівця в 619225,44 грн; 6 епізод припадає на 5 липня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 1328784,60 грн при собівартості цих паперів в 1057679,48 грн та винагороді торгівця в 599484,60 грн; 7 епізод припадає на 6 липня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 1585153,34 грн при собівартості цих паперів в 1574010,67 грн та винагороді торгівця в 109111,34 грн; 8 епізод припадає на 11 липня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 717664,46 грн при собівартості цих паперів в 717664,46 грн та винагороді торгівця в 250 грн; 9 епізод припадає на 25 липня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 394880 грн при собівартості цих паперів в 536888,72 грн та винагороді торгівця в 9872 грн; 10 епізод припадає на 1 вересня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 890730 грн при собівартості цих паперів в 717664,46 грн та винагороді торгівця в 395880 грн; 11 епізод припадає на 7 вересня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 640080 грн при собівартості цих паперів в 870268,77 грн та винагороді торгівця в 40005 грн; 12 епізод припадає на 13 вересня 2016 року та полягає в одержані доходу від продажу цінних паперів розміром 646230 грн при собівартості цих паперів в 540695,67 грн та винагороді торгівця в 273405 грн).
  
На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у Харківській області 3 березня 2017 року прийнято податкові повідомлення -  рішення, зокрема:
№0000401402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 223637,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 178910 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 44727,50 грн; 
№0000391402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1205666 грн,    
№0002001304, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі    510 грн.
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями -  рішеннями, прийнятими ГУ ДФС у Харківській області 3 березня 2017 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування. 
Приймаючи рішення в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 3 березня 2017 року №0000401402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 223637,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 178910 грн та за штрафними (фінансовими) - 44727,50 грн та №0000391402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1205666 грн, суд першої інстанції виходив з того, що ПАТ «Будівельник» не було надано під час перевірки доказів вчинення господарських операцій, які потягли за собою вимушені збитки у розмірі 2199609,80 грн. Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення -  рішення від 3 березня 2017 року №0002001304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі    510 грн, то Харківський окружних адміністративний суд дійшов висновку про її обґрунтованість, оскільки відповідачем під час розгляду справи у відповідності до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не доведено правомірність його прийняття.
Зазначена позиція підтримана Харківським апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду в частині відмови у задоволенні позову залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Позивачем оскаржується постанова суду апеляційної інстанції повністю та постанова суду першої інстанції лише в частині позовних вимог у задоволенні яких було відмовлено, а саме в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень -  рішень від 3 березня 2017 року №0000401402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 223637,50 грн та №0000391402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1205666 грн, а тому оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду перевіряються лише в цій частині, в межах доводів та вимог касаційної скарги.
За приписами частин першої - третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до статті 159 КАС України (редакції чинній на момент ухвалення рішення судом першої інстанції), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною першою статті 138 КАС України, предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Згідно зі статтею 161 КАС України (у редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року), під час прийняття постанови суд вирішує: 1) чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи належить задовольнити позовні вимоги або відмовити в їх задоволенні; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання постанови; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення адміністративного позову.
При виборі і застосуванні правової норми до спірних правовідносин суд враховує висновки Верховного Суду України, викладені у постановах, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу.
За змістом пункту 3 частини першої статті 163 КАС України у мотивувальній частині постанови зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався.
В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.
Такі ж вимоги до постанов суду апеляційної інстанції було викладено і в статті 322 КАС України.
Водночас, частинами четвертою та п`ятою статті 11 КАС України передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Отже, виходячи зі змісту зазначених норм, мотивувальна частина кожного рішення повинна мати посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права й обов`язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті КАС України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов`язки сторін; разом з тим саме лише посилання в мотивувальній частині на положення законодавства без належного наведення мотивів застосування певних норм права або незастосування інших норм, на які посилається сторона при обґрунтуванні своїх вимог, не може вважатися належною юридичною кваліфікацією.
Судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються, а відтак суди зобов`язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами, які сторона представила до суду, та проаналізувати позов з точки зору цих аргументів.
Як вже було зазначено у цій постанові предметом розгляду даної справи є податкові повідомлення -  рішення від 3 березня 2017 року №0000401402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 223637,50 грн та №0000391402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1205666 грн.
В обґрунтування позовних вимог ПАТ «Будівельник» посилалось на те, що з висновками Акта перевірки щодо встановлених правопорушень не згодне, підстави для визначення суми податкового зобов`язання та застосування штрафних фінансових санкцій відсутні. В Акті перевірки контролюючим органом описана збитковість операцій, які пов`язані з реалізацією цінних паперів, та віднесення на витрати суми комісійної винагороди торгівцю цінними паперами Азово-Чорноморської компанії у формі Товариства з обмеженою відповідальністю. При цьому, податковий орган, посилаючись на статтю 203 Цивільного кодексу України, на думку позивача, дійшов помилкового висновку про те, що зміст укладених договорів (правочинів) суперечить нормам Цивільного кодексу України, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства. Вважає помилковим висновок про те, що у випадках коли операція є збитковою та невигідною для продавця, це суперечить інтересам суспільства в особі акціонерів на право отримання дивідендів та держави в частині сплати податків, а тому усі правочини є нікчемними. Зокрема, позивач зазначив, що законодавець з 1 січня 2011  року виключив правочини, які були укладені з метою, що суперечить держави та суспільства, з кола нікчемних правочинів і відніс такі правочини до оспорюваних, у зв'язку з чим ПАТ «Будівельник» зазначив, що повноваження на встановлення  законності правочинів, вчинених позивачем за тими критеріями ознак, що містяться в доводах податкового органу , належать виключно до компетенції судових органів. Крім того, позивачем зазначено, що бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. На думку позивача, ним на підтвердження включення витрат суми комісійної винагороди торгівцю цінними паперами до валових витрат податковому органу були надані необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, договори комісії, акти виконаних робіт та документи, що підтверджують зв`язок понесених витрат з господарською діяльністю позивача. Позивач вважає, що усі надані первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам чинного законодавства.                       
Вказані доводи та обґрунтування також були зазначені позивачем і в апеляційній скарзі.      
Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій лише обмежились виключно дублюванням висновків Акта перевірки від 17 лютого 2017 року №247/20-40-14-02-07/23319496. При цьому, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам позивача зазначеним у позовній заяві, в апеляційній у додаткових поясненнях до позовної заяви, а також оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, не досліджено документів поданих позивачем до суду на обґрунтування позовних вимог. Крім того, у рішеннях судів попередніх інстанцій взагалі відсутні посилання на положення законодавства, якими регулююся спірні правовідносини.     
Отже, як вже зазначалось, неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвела до передчасних висновків судів попередніх інстанцій й зазначені недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку, а їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.
Частиною другою статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Будівельник» задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2018 року скасувати повністю.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року та скасувати в частині відмови у задоволенні позову, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх