ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2021 року	Львів	Справа № 500/1053/20 пров. № А/857/14671/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Большакової О.О., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року (головуючий суддя Осташ А.В., м. Тернопіль, повний текст складено 07.10.2020) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «АМБАР 88» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень  про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «АМБАР 88» звернулося в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області, Державної податкової служби України в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДФС в Тернопільській області: від 03.12.2018 №10009972/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.11.2018 №13; від 23.11.2018 №998300/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.11.2018 №1; від 03.12.2018 №10009974/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №9; від 23.11.2018 №998299/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02.11.2018 №2; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні: №1 від 01.11.2018, №2 від 02.11.2018, №9 від 20.11.2018 та №13 від 29.11.2018.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДФС в Тернопільській області: від 03.12.2018 №10009972/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.11.2018 №13; від 23.11.2018 №998300/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.11.2018 №1; від 03.12.2018 №10009974/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №9; від 23.11.2018 №998299/42510544 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02.11.2018 №2. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні подані на реєстрацію приватним підприємством «Амбар 88» : №1 від 01.11.2018, №2 від 02.11.2018, №9 від 20.11.2018 та №13 від 29.11.2018, днем подання їх на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь приватного підприємства «Амбар 88» судові витрати у вигляді судового збору сплаченого за подання позову в сумі 4204 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Тернопільській області на користь приватного підприємства «Амбар 88» судові витрати у вигляді судового збору сплаченого за подання позову в сумі 4204 грн.    
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року і ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що оскільки позивачем не надано копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, відвантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Крім того, зазначено додаткову інформацію, що платником не надано підтверджуючих документів щодо придбання продукції, що призвело до відмови у реєстрації податкових накладних.
Оскільки позивачем не надано копії документів необхідність подання яких передбачена Порядком зупинення реєстрації податкових накладних, а саме щодо придбання товару, транспортування товару, оплати за придбаний товар, документів, що посвідчують якість та безпеку товару, рахунки-фактури, документи складського обліку, а тому апелянт вважає, що комісією Головного управління ДФС у Тернопільській області правомірно прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що приватне підприємство «АМБАР 88» зареєстроване, як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом економічної діяльності ПП «АМБАР 88» відповідно до даних Реєстру, визначено КВЕД 10.41: виробництво олії та тваринних жирів. Позивачем подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 01.11.2018 на загальну суму 282719,16 грн, в тому числі податок на додану вартість 47119,86 грн, складену у зв`язку з поставкою макухи соєвої в кількості 24,58 т. для ТОВ «Перейми», код ЄДРПОУ 35368639. Вказана податкова накладна була прийнята ДФС України, проте, реєстрацію накладної було зупинено, про що платнику податків в день зупинення 15.11.2018, відповідно до пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, було надіслано Квитанцію № 1.
В Квитанції №1 зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 2304 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критерії ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та вказана пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після зупинення реєстрації податкової накладної ПП «АМБАР 88» 22.11.2018 надано до ДФС України ряд документів для підтвердження господарської операції з поставки макухи соєвої для ТОВ «Перейми», проте рішенням комісії регіонального рівня, а саме рішенням комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області від 23.11.2018 за №998300/42510544 відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 01.11.2018, при цьому у рішенні комісії зазначено підставу відмови: «ненадання платником податку копій документів, а саме:
«Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, відвантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання передавання товарів (робіт, послуг) за урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків»:
«Розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків».
Крім того, зазначено додаткову інформацію «платником не надано підтверджуючих документів щодо придбання продукції».
Також, позивачем подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 02.11.2018 на загальну суму 332021,16 грн, в тому числі податок на додану вартість 55336,86 грн, складену у зв`язку з поставкою макухи соєвої в кількості 27,9 т. для ТОВ «Агропромислова фірма «Родник плюс», код ЄДРПОУ 37112925. Вказана податкова накладна була прийнята ДФС України, проте, реєстрацію накладної було зупинено, про що платнику податків в день зупинення 15.11.2018, відповідно до пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, було надіслано Квитанцію №1.
В Квитанції №1 зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 2304 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критерії ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та вказана пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1, аркуш справи 39).
Після зупинення реєстрації податкової накладної ПП «АМБАР 88» 22.11.2018  надано до ДФС України ряд документів для підтвердження господарської операції з поставки макухи соєвої для ТОВ «Агропромислова фірма «Родник плюс», проте рішенням комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області від 23.11.2018 за №998299/42510544 відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 02.11.2018, при цьому у рішенні комісії зазначено підставу відмови: «неподання платником податку копій документів, а саме:
«Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, відвантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання передавання товарів (робіт, послуг) за урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків»:
«Розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків»
Крім того, зазначено додаткову інформацію «платником не надано підтверджуючих документів щодо придбання продукції».
Позивачем подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 20.11.2018 на загальну суму 288478,08 грн, в тому числі податок на додану вартість 48079,68 грн, складену у зв`язку з поставкою макухи соєвої в кількості 25,52 т. для ТОВ «Перейми», код ЄДРПОУ 35368639.
Вказана податкова накладна була прийнята ДФС України, проте, реєстрацію накладної було зупинено, про що платнику податків в день зупинення, відповідно до пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, було надіслано Квитанцію № 1.
У Квитанції №1 зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 2304 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критерії ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та вказана пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після зупинення реєстрації податкової накладної ПП «АМБАР 88» 30.11.2018 надано до ДФС України ряд документів для підтвердження господарської операції з поставки макухи соєвої для ТОВ «Перейми», код ЄДРПОУ 35368639, проте рішенням комісії регіонального рівня, а саме рішенням комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області від 03.12.2018 за №1009974/42510544 відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 29.11.2018, при цьому у рішенні комісії зазначено підставу відмови: «ненадання платником податку копій документів, а саме:
«Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, відвантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання передавання товарів (робіт, послуг) за урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків».
Позивачем подано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №13 від 29.11.2018  на загальну суму 832500,00 грн, в тому числі податок на додану вартість 138750,00 грн, складену у зв`язку з поставкою макухи соєвої в кількості 75,00 т. для ТОВ «Перейми», код ЄДРПОУ 35368639.
Вказана податкова накладна була прийнята ДФС України, проте, реєстрацію накладної було зупинено, про що платнику податків в день зупинення, відповідно до пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, було надіслано Квитанцію № 1.
В Квитанції №1 зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 2304 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критерії ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та вказана пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після зупинення реєстрації податкової накладної ПП «АМБАР 88» 30.11.2018  надано до ДФС України ряд документів для підтвердження господарської операції з поставки макухи соєвої для ТОВ «Перейми», код ЄДРПОУ 35368639, проте рішенням комісії регіонального рівня, а саме рішенням комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області від 03.12.2018 за №1009972/42510544 відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 20.11.2018, при цьому у рішенні комісії зазначено підставу відмови: «неподання платником податку копій документів, а саме:
«Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, відвантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання передавання товарів (робіт, послуг) за урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків».
Розглядаючи спір, суд першої інстанції вірно врахував, що відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.16. ст.201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На час спірних правовідносин, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018, № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який набрав чинності 22 березня 2018 року.
Постановою Кабінету Міністрів України № 117 затверджений і Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Згідно п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Згідно з п. 12 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п.13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, зокрема зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 19 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про:  реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як з`ясовано судом першої інстанції у квитанціях по спірних податкових накладних зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 2304 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 Критерії ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Зокрема, критерії ризиковості платника податку встановлені листом ДФС України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Відповідно до п.п. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Пунктом 1.6 вказаних критеріїв (на який ДФС посилається у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної) встановлено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
- дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
-  платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що контролюючим органом порушено норми п. 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки ним не зазначено у вказаних квитанціях конкретного чіткого критерію ризиковості платника податків із перелічених в пп. 2.1 п.2 та пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Податковим органом у зазначених квитанціях вказано лише загальне посилання на відповідність податкової накладної/розрахунку коригування критеріям п.п. 2.1 п.2 та пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Натомість, норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних вимагають від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Судом першої інстанції також вірно зазначено, що визначення фіскальним органом у вказаних квитанціях конкретного критерію ризиковості прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тому, суд першої інстанції вірно вважав, що не заслуговують на увагу твердження відповідача, що посилання на пункт 1.6 достатньо для визначення критерію ризиковості. 
Контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пп. 1.6 п. 6 Критеріїв, а конкретно зазначати відповідний абзац, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; б) тільки визначивши критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Даний висновок узгоджується із правовими позиціями Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постановах від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18 та від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19.
Відповідачем застосовано формулювання, яке п. 6 та 7 Порядку не передбачено, відтак з наведеного слідує, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав, які не передбачені законодавством.
Також, суд вірно зазначив, щоВерховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18 зазначив, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.
Згідно положень п.п. 201.16.2 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у п. «в» п. 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 ПК України, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. А також, у рішеннях від 23.11.2018 вказано ще розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків та зазначена додаткова інформація, що платником не надано підтверджуючих документів щодо придбання товару.
Судом першої інстанції також встановлено, що позивачем на виконання вимоги зазначеної в квитанціях було надіслано відповідачу відповідні пояснення та відповідні копії документів.
Судом з`ясовано, що ПП «АМБАР 88» уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «Перейми» (код ЄДРПОУ 35368639) договір поставки від 01.11.2018 №1/М/2018. Відповідно до договору поставки одна сторона, ПП «АМБАР 88» (постачальник) зобов`язалось поставити товар (макуху соєву) у власність іншої сторони, Товариства з обмеженою відповідальністю «Перейми» (покупця), а покупець прийняти товар та сплатити за нього визначену суму.
Згідно договору поставки від 01.11.2018 №1/М/2018 та додатку №3 до договору поставки від 01.11.2018 №1/М/2018 (специфікація) предметом договору виступає макуха соєва.
Згідно із специфікацією до договору поставки, сторони обумовили передачу товару в кількості 75 (сімдесят п`ять) тонн.
Ціна договору, обумовлена сторонами в пункті 2.1 даного договору та із врахуванням ПДВ становила 832 500 (вісімсот тридцять дві тисячі п`ятсот) гривень.
З метою належного виконання договірних зобов`язань, позивач вчинив дії спрямовані на поставку товару покупцеві, ТОВ «Перейми», шляхом укладення договору про надання транспортних послуг від 01.11.2018 №11-2018. Відповідно до змісту укладеного договору від 01.11.2018 №11-2018, одна сторона договору, ОСОБА_1 (виконавець) зобов`язується за завданням іншої сторони, ПП «АМБАР 88» (замовник), надати послугу з перевезення вантажу (макухи соєвої), а замовник зобов`язується оплатити вказану послугу відповідно до умов договору. Таким чином підписавши договір від 01.11.2018 №11-2018 сторони дійшли згоди стосовно його істотних умов наступним чином: предмет договору – послуга спрямована на перевезення ввіреного замовником (відправником) товару; ціна договору – 1000 (одна тисяча) гривень за одну годину роботи.
Крім цього, специфікація до договору від 01.11.2018 №11-2018 (додаток №1 до договору від 01.11.2018 №11-2018) свідчить про те, що послуга у виді перевезення надавалась транспортним засобом марки Volvo (державний номерний знак: НОМЕР_1 ) із причепом (державний номерний знак: НОМЕР_2 ). Сторони виконали свої зобов`язання належним чином, відповідно до умов договору, що підтверджується актом прийому-передачі наданих послуг від 02.11.2018 №1, за змістом якого ОСОБА_1 , виконавець за договором від 01.11.2018 №11-2018 надав послугу замовнику, ПП «АМБАР 88», по перевезенню макухи соєвої в місто Снятин, тривалістю 3 години автомобілем Volvo (д.н.з. НОМЕР_1 ) із причепом (д.н.з. НОМЕР_2 ), а замовник оплатив надану послугу у розмірі 3000 (три тисячі) гривень.
Здійснення оплати за надану послугу підтверджується видатковим касовим ордером від 02.11.2018, із змісту якого вбачається, що ПП «АМБАР 88» здійснило оплату на підставі акту приймання-передачі наданих послуг від 02.11.2018 №1, в розмірі 3000 (трьох тисяч) гривень, а ОСОБА_1 одержав 3000 (три тисячі) гривень, в якості оплати за надані послуги.
ТОВ «Перейми» на виконання зустрічного зобов`язання здійснило оплату товару, в порядку на умовах, що визначені в договорі. Так, з метою належного виконання ТОВ «Перейми» грошового зобов`язання перед продавцем, останнім надано в розпорядження покупця рахунок-фактуру від 29.11.2018 №1, із змісту якої вбачається, що ТОВ «Перейми» на підставі укладеного договору від 01.11.2018 №1/М/2018 зобов`язане оплатити 832500 (вісімсот тридцять дві тисячі п`ятсот) гривень (разом із ПДВ) за поставлений товар макуху соєву в кількості 75 тонн. 
ТОВ «Перейми» здійснило безготівковий розрахунок із ПП «АМБАР 88», що підтверджується платіжним дорученням від 29.11.2018 №26. За його змістом, платник, ТОВ «Перейми» (код ЄДРПОУ 35368639) здійснило безготівковий переказ коштів через банк платника, АТ «ОЩАДБАНК» (код банку 338545) із дебетового рахунку № НОМЕР_3 на рахунок отримувача, ПП «АМБАР 88» (код ЄДРПОУ 42510544) в банку АТ «РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ» в м. Києві (код банку 380805) на кредитний рахунок № НОМЕР_4 , в сумі 832 500 (вісімсот тридцять дві тисячі п`ятсот) гривень, за макуху соєву.
Також, з`ясовано, що ПП «АМБАР 88» уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «Перейми» (код ЄДРПОУ 37112925) договір поставки від 02.11.2018 №0211-01.
Відповідно до договору поставки одна сторона, ПП «АМБАР 88» (постачальник) зобов`язалось поставити у встановлені терміни покупцеві, ТОВ «Агропромислова фірма «Родник плюс» макуху соєву, що відповідає ГОСТ 27149-95 та/або соєву олію, що відповідає ДСТУ 4534:2006, та/або макуху соняшникову, що відповідає вимогам ДСТУ 80-96 (далі - товар), а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити за нього обумовлену грошову суму (далі - Договір).
Відповідно до пункту 5.1 розділу 5 Договору, ціна товару за одиницю і по позиціях приймається на умовах поставки, викладених у видаткових накладних.
Згідно із пунктом 5.2  розділу 5 даного Договору, загальна ціна Договору формується на основі фактично переданого товару, зазначеного у видаткових накладних.
Згідно пунктів 6.1-6.3 розділу 6 зазначеного Договору, оплата товару здійснюється в безготівковій формі, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника, вказаний у цьому Договорі. Датою оплати товару є дата надходження коштів на розрахунковий рахунок постачальника.
Покупець здійснює оплату товару у розмірі 100% протягом трьох банківських днів з моменту отримання товару та підписання видаткової накладної.
Обов`язок покупця по сплаті товару вважається виконаним з моменту зарахування коштів на банківський рахунок постачальника в сумі, що зазначені у видатковій накладній на оплату товару.
Згідно видаткової накладної від 02.11.2018 №2 до даного Договору, постачальник та покупець узгодили поставку товару, макухи соєвої, в кількості 27,900 тонн, на загальну суму 332 021 (триста тридцять дві тисячі двадцять одна) гривня 16 копійок (разом із ПДВ). З метою належного виконання договірних зобов`язань, позивач вчинив дії спрямовані на поставку товару покупцеві, ТОВ «Перейми», шляхом укладення договору про надання транспортних послуг від 01.11.2018 №11-2018. Відповідно до змісту укладеного договору від 01.11.2018 №11-2018, одна сторона договору, ОСОБА_1 (виконавець) зобов`язується за завданням іншої сторони, ПП «АМБАР 88» (замовник), надати послугу з перевезення вантажу (макухи соєвої), а замовник зобов`язується оплатити вказану послугу відповідно до умов договору.
Таким чином підписавши договір від 01.11.2018 №11-2018 сторони дійшли згоди стосовно його істотних умов наступним чином: предмет договору – послуга спрямована на перевезення ввіреного замовником (відправником) товару; ціна договору – 1000 (одна тисяча) гривень за одну годину роботи. Крім цього, специфікація до договору від 01.11.2018 №11-2018 (додаток №1 до договору від 01.11.2018 №11-2018) свідчить про те, що послуга у виді перевезення надавалась транспортним засобом марки Volvo (державний номерний знак: НОМЕР_1 ) із причепом (державний номерний знак: НОМЕР_2 ). Наведене узгоджується із відомостями товарно-транспортної накладної від 02.11.2018 №01/11/18.
Суд першої інстанції вірно вважав, що подані позивачем документи, суд вважає їх достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаних податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ненадання позивачем певних документів для відповідача, не може бути підставою для відмови у реєстрації податкових накладних, оскільки невідповідність вимоги контролюючого органу  щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік  документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів  може залежати, зокрема від змісту операції з постачання,  суб`єктного складу  її учасників, їх податкової поведінки.
Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2019 року у справі №560/435/19) та у постанові Верховного Суду від 30 січня 2020 року у справі №300/148/19.
В даній спірній ситуації, суд вірно врахував, що у разі порушення строку реєстрації, застосовуються штрафні санкції, передбачені ст. 120-1 ПК України, а згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Реєстрі не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
У разі порушення продавцем/покупцем граничних строків реєстрації в Реєстрі податкової накладної та/або розрахунку коригування, покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.
Згідно п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних № 1246 від 29.12.2010 (далі Порядок № 1246) у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Колегія суддів також погоджується з розподілом судових витрат.
Суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року по справі № 500/1053/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 О.О. Большакова
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 03.03.2021