ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/3612/16
адміністративне провадження № К/9901/41913/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій  області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2017 року (суддя Лазаренко М.С.)  та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 року (головуючий суддя Богданенко І.Ю., судді: Уханенко С.А., Дадим Ю.М.)  у справі   №808/3612/16 за позовом Розівської дослідної станції Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України до Головного управління ДФС у Запорізькій  області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Розівська дослідна станція Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України (надалі - позивач, дослідна станція, підприємство, платник податків) звернулась до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій  області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.11.2016 року №0001011400 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1  546  573,17 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 386  643,29 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані незгодою позивача із висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки     щодо реалізації не сільськогосподарської продукції або сільськогосподарської продукції не власного виробництва. Вважає, що дослідна станція правомірно відобразила податкові зобов`язання з податку на додану вартість у податковій декларації з податку на додану вартість сільськогосподарського виробника, а податковий орган протиправно збільшив податкові зобов`язання з податку на додану вартість. 
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 року адміністративний позов задоволено повністю.  Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.11.2016 року №0001011400 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 1546573,17 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі  386 643,29 грн.
Судові рішення вмотивовані безпідставністю висновків податкового органу про те, що сільськогосподарська продукція, вироблена, вирощена на земельних ділянках на які не оформлено (не зареєстровано) договори оренди, не може вважатись власно виробленою продукцією  з метою спеціального режиму оподаткування податку на додану вартість.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 року і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами, що сільськогосподарська продукція, вироблена, вирощена на земельних ділянках, на які не оформлено (не зареєстровано) договори оренди, не може вважатися власно виробленою продукцією з метою застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. Вважає, що судами не враховано відсутність укладених договорів оренди земельних ділянок, на яких вирощувалась сільськогосподарська продукція. Зазначає, що сума доходу, отримана підприємством з цих земель повинна відображатись та оподатковуватись підприємством на загальних підставах. Посилається на те, що підприємством не ведеться облік у розрізі кожного паю, кількості врожаю та витрат на кожну земельну ділянку. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 року по 30.06.2016 року, за результатами якої складено акт від 24.10.2016 року №1792/08-15-1400/00496722 (надалі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за загальною декларацією на суму 1601957 грн. та завищення податку на додану вартість за спеціальною декларацією, яка підлягає перерахуванню на спеціальний рахунок підприємства на суму 1575261 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.11.2016 року №0001011400, яким позивачу збільшену суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1985587,75 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1  588  471 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 397 117,75 грн. 
Спірним питанням є збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1  546  573,17 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 386  643,29 грн.
В акті перевірки встановлено, що у 2013 році на загальну площу 4117,00 га відсутні належним чином укладені договори оренди земельних ділянок в розмірі 1109,3877 га, у 2014 році на загальну площу 4124,00 га відсутні належним чином укладені договори оренди земельних ділянок на 912,3619 га, у 2015 році на загальну площу 4515,00 га відсутні належним чином укладені договори оренди земельних ділянок на 985,5389 га. При цьому, контролюючий орган в якості не належно оформлених договорів оренди посилається на відсутність їх реєстрації. 
Податковим органом вирахувано, що питома вага земельних ділянок, які використовувались всупереч діючому законодавству згідно відомостей статистичної звітності форми 50-сг за 2013 рік складає 26,94%; питома вага земельних ділянок, які використовувались всупереч діючому законодавству згідно відомостей статистичної звітності форми 50-сг за 2014 рік складає 22,12%; питома вага земельних ділянок, які використовувались всупереч діючому законодавству згідно відомостей статистичної звітності форми 50-сг за 2015 рік складає 21,82%. 
На думку контролюючого органу, сума доходу, отримана підприємством з таких земель повинна відображатись та оподатковуватись на загальних підставах. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 01.01.2009 року підприємство зареєстровано податковим органом в якості суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. З 01.01.2015 року позивач є платником єдиного податку 4 групи. Основним видом діяльності позивача, відповідно до КВЕД є 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. У зв`язку із чим, у перевіряємому періоді позивач подавав до податкового органу дві декларації: Декларацію (спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства) - податкова декларація з податку на додану вартість, яка відображає результати операцій з реалізації сільськогосподарських товарів (послуг); декларацію (загальну) - податкова декларація з податку на додану вартість, яка відображає результати операцій з реалізації несільськогосподарських товарів (послуг).
Судами також встановлено, що позивач має у постійному користуванні землі для ведення сільського господарства згідно з державним актом на право постійного користування землею від 05.12.1995 року у розмірі 1826,7 га. Позивачем укладені договори оренди земельних паїв з фізичними особами на загальну площу 1023,3846 га.  Дослідною станцією укладено договори оренди земельних ділянок з Розівською державною адміністрацією у 2010, 2013 та 2014 роках на загальну площу 157,5279 га.
Натомість, скаржник у касаційній скарзі наполягає на тому, що під час проведення перевірки документів встановлено відсутність належним чином оформлених договорів оренди земельних ділянок, яка використовувалась підприємством у господарській діяльності (вирощувались зернові, насіння соняшника, тощо), а отже виручка від реалізації продукції, вирощеної на цих земельних ділянках повинна оподатковуватись на загальних підставах. 
Але, Верховний Суд не може погодитись з доводами скаржника з наступних підстав. 
Пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України визначено, що   резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Пунктом 209.2 статті  209 Податкового кодексу України  передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
За змістом пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Відповідно до пункту 209.11 статті  209 Податкового кодексу України, якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку.
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТЗЕД та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
З аналізу наведених норм випливає, що визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України  (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).
Податковий кодекс України   не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Отже, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Податковий кодекс України   не ставить користування сільськогосподарськими угіддями в залежність лише від виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов`язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.
Суди попередніх інстанцій правильно прийшли до висновку, що продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави  2  розділу ХІV Податкового кодексу України  незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.
Відповідно до пункту 292.1-1 статті 292-1 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Права власності/користування земельними ділянками повинні бути оформлені та зареєстровані відповідно до законодавства.
Абзацом другим пункту 292.1-1 статті 292-1 Податкового кодексу України законодавець висунув вимогу про необхідність оформлення у відповідності до вимог чинного законодавства права користування земельними ділянками.
Разом з тим, положення статті 209 Податкового кодексу України   в частині визначення права платника на отримання статусу спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість залишились незмінними.
Зокрема, не змінився порядок визначення сільськогосподарських товарів, передбачений пунктом 209.7 статті 209 Податкового кодексу України, який не містив прив`язки до оформлення та реєстрації прав на земельні ділянки.
Верховний Суд зазначає, що абзац другий пункту 292.1-1 статті 292-1 Податкового кодексу України  виключено на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 року №909-VІІІ.
Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно зазначили про безпідставність висновків податкового органу, а сільськогосподарська продукція, вироблена, вирощена на земельних ділянках на які не оформлено (не зареєстровано) договори оренди, може вважатись власно виробленою з метою спеціального режиму оподаткування податку на додану вартість.
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Враховуючи викладене,    суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано     всі     вимоги     процесуального     законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій  області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.04.2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2017 року  у справі   №808/3612/16 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник