ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2021 року 
м. Київ
справа №814/1325/17
адміністративне провадження №К/9901/68265/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року (судді: Димерлій О.О. (головуючий), Кравченко К.В., Коваль М.П.) у справі № 814/1325/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.03.2017 №0003331408.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «ТЕРРАМ» та ТОВ «ФИОЛЕНТ» мали реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями з контрагентами є безпідставними та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.11.2017 позовні вимоги Товариства задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.03.2017 №0003331408.
Рішення суду обґрунтовано реальністю операцій позивача з його контрагентами ТОВ «ТЕРРАМ» та ТОВ «ФИОЛЕНТ», що підтверджується первинними документами, які відповідають вимогам чинного законодавства.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2018 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено частково. Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.03.2017 № 0003331408 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1  198  900 грн за основним платежем та 564 100 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог вмотивовано відсутністю реальних правових наслідків господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «ТЕРРАМ», що підтверджується вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 14.11.2017 у кримінальній справі № 490/7820/17 відносно директора ТОВ «ТЕРРАМ» ОСОБА_1 , який набрав законної сили.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2018 в частині відмови в задоволенні позовних вимог та в цій частині залишити в силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.11.2017.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість (ПДВ) та застосування штрафних (фінансових) санкцій, згідно оскаржуваного податкового повідомлення -рішення, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 09.03.2017 № 42/14-29-14-02/37893781, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками ТОВ «ТЕРРАМ» та ТОВ «ФИОЛЕНТ» за вересень 2016 року та контрагентами-покупцями, яким у подальшому були реалізовані товари (послуги), придбані у вищенаведених контрагентів-постачальників, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено ПДВ, який сплачується до бюджету за вересень 2016 року в сумі 3  832 937 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з ТОВ «ТЕРРАМ» та ТОВ «ФИОЛЕНТ» не спричинили настання реальних правових наслідків, що виключає право позивача на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, оскільки надані позивачем первинні документи містять недоліки в оформленні, відсутні сертифікати якості на товар, контрагент ТОВ «ТЕРРАМ» має ознаки фіктивності, згідно протоколу допиту директора ТОВ «ТЕРРАМ» ОСОБА_1 він нікого відношення до ведення господарської діяльності вказаного господарюючого суб`єкту не має.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 22.03.2017 № 0003331408, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем на 3  832  937 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1  803  610 грн.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ «ТЕРРАМ» в межах договорів поставки та перевезення вантажів на території України.
В підтвердження реальності господарських операцій з вказаним контрагентом позивачем було надано копії документів, зокрема, договори, специфікація, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, копії актів списання товарів, копії лімітно-зібраних карток на отримання матеріалів, копії звітів про рух матеріалів, акти надання послуг, копію рахунку на оплату, копії реєстрів відправки зерна та іншої продукції з поля, копії реєстрів приймання зерна.
Також судом апеляційної інстанції встановлена наявність вироку Центрального районного суду м. Миколаєва від 14.11.2017 у кримінальній справі № 490/7820/17, яким директора ТОВ «ТЕРРАМ» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України.
Судом встановлено, що первинні документи від імені ТОВ «ТЕРРАМ» підписано директором ОСОБА_1.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального права, вказує на їх порушення та порушення норм процесуального права, що полягає у неврахуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, суд помилково дійшов висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «ТЕРРАМ», оскільки у позивача наявні первинні документи, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, зазначає про індивідуальну відповідальність платника податків.
9. Контролюючий орган надав заперечення на касаційну скаргу, в яких відповідач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про допущені позивачем порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт     44.1 статті     44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
10.2. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.3. Пункт     198.6 статті     198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
12.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12.2. Пункт 2.15. 
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. 
16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, проте недостовірних документів.
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
18. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Розв`язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства про скасування податкового повідомлення - рішення від 22.03.2017 № 0003331408 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за господарськими операціями ТОВ «ТЕРРАМ» суд апеляційної інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо не підтвердження фактичного здійснення операцій з придбання товару та послуг у контрагента ТОВ «ТЕРРАМ», а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України щодо оцінки доказів та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями.
Суд апеляційної інстанцій дійшов висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення в зазначеній вище частині з огляду на наявність вироку Центрального районного суду м. Миколаєва від 14.11.2017 у кримінальній справі №490/7820/17, яким директора ТОВ «ТЕРРАМ» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
Колегія суддів вважає такий висновок правильним з огляду на те, що вищезазначеним вироком, який набрав законної сили, встановлено об`єктивну сторону складу злочину посадової особи контрагента позивача, дії якого не були спрямовані на реальне зайняття підприємницькою діяльністю, ОСОБА_1 , усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію осіб за грошову винагороду в розмірі 1000 грн на місяць, перереєструвати на своє ім`я, тобто придбати підприємство (юридичну особу) ТОВ «ТЕРРАМ», при цьому ОСОБА_1 , не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеним підприємством, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень, таким чином, своїми умисними діями, ОСОБА_1 вчинив фіктивне підприємництво, тобто створення юридичної особи з метою прикриття незаконної діяльності.
Суди правильно вказали, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на віднесення до податкового кредиту сум витрачених на придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) можуть створювати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку. 
Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.
Таким чином, статус контрагента позивача ТОВ «ТЕРРАМ» як фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції цього підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Документальне оформлення господарських операцій, які фактично не відбулись, за наслідками яких Товариством і було сформовано податковий кредит, не дає позивачу права на отримання такої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту.
21. В частині задоволених позовних вимог рішення суду апеляційнійної інстанції Товариством не оскаржується та відповідно судом касаційної інстанції не переглядається.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Оцінка доказів судом апеляційної інстанцій зроблена з огляду на приписи норм процесуального законодавства (ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України, у редакції на час прийняття рішення), надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як Товариством так і контролюючим органом. 
23. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за господарськими операціями з контрагентом ТОВ «ТЕРРАМ», натомість позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, у редакції на час прийняття рішення) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного формування даних податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «ТЕРРАМ».
24. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного в частині судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Прометей» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року слід залишити без задоволення.
25. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
26. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробнича компанія "Прометей" залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року у справі 814/1325/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова