ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2069/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: С.М. Гарань

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого:           Бєлової Л.В.
суддів:                     Аліменка В.О., Кучми А.Ю.   

за участю секретаря судового засідання: Лещенко В.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року (повний текст виготовлено 19 жовтня 2020 року) у справі за адміністративним позовом Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2020 року позивач, Ватутінське комунальне виробниче підприємство «Водоканал», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № 0025095004. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, не враховано висновки Верховного Суду при вирішенні аналогічних правовідносин
Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобову разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань, платник податку перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунку, при цьому зазначені кошти мають бути зараховані на рахунок платника протягом операційного дня, у день їх отримання. Тому визначальним, на думку апелянта, є обов`язок платника зареєструвати податкову накладну, тобто вжити всіх заходів для реєстрації податкової накладної, в тому числі і поповнити поточний рахунок на суму податку, зазначеного в податковій накладній.
Також апелянт наголошує, що звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що підтверджується правовою позицією Верховного Суду. 
08 грудня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал», в якому позивач повністю підтримує позицію суду першої інстанції та зазначає про відсутність підстав для задоволення вимог апеляційної скарги. 
Позивач зазначає, що контролюючим органом було застосовано штраф по податкових накладних, які були подані підприємством на реєстрацію вчасно, однак з незрозумілих причин, в порушення вимог статті 201 ПК України з причин та підстав не передбачених податковим законодавством, залишені податковою службою без реєстрації. 
Окрім того, позивач вказує, що штрафні санкції застосовано по неплатниках ПДВ, тобто по податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг. 
Також, позивач звертає увагу на зміни в законодавстві, а саме Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року призначено справу за адміністративним позовом Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління  Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження з 07 грудня 2020 року. 
15 грудня 2020 року та 04 січня 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли клопотання Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» про розгляд справи № 580/2069/20 в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін, вмотивовані значенням даної справи для сторін, обраним позивачем способом захисту, категорію та складність справи тощо.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року вищевказане клопотання позивача задоволено, призначено справу № 580/2069/20 до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 02 лютого 2021 року о 14:00 годин.
Також зазначеною вище ухвалою було витребувано у Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» копії податкових накладних, зазначені у переліку несвоєчасно зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з актом камеральної перевірки від 27 січня 2020 року № 389/23-00-50-04-007/24359125, згруповані за датою їх виписки, та копії квитанцій про реєстрацію відповідних податкових накладних у хронологічному порядку. 
26 січня 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла заява Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал», до якої додано копії податкових накладних та копії квитанцій про реєстрацію/відмову в реєстрації зазначених контролюючим органом в Акті від 27 січня 2020 року № 389/23-00-50-04-007/24359125 за період 2018 року. 
02 лютого 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла заява Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал», в якій позивачем також викладено додаткові доводи щодо відсутності підстав для задоволення вимог апеляційної скарги контролюючого органу та повторно звернуто увагу щодо внесення змін до податкового законодавства у травні 2020 року. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року зобов`язано Головне управління ДПС у Черкаській області надати письмові пояснення щодо застосування податковим органом до Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» положень абзаців першого, третього пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме щодо здійснення чи нездійснення перерахунку суми штрафу, винесеного податковим повідомленням-рішенням від 20.02.2020 року № 0025095004   і надсилання платнику нового податкового повідомлення-рішення, разом з належними доказами здійснення перерахунку або, за відсутності останнього, відповідне правове обґрунтування та надати витребувані пояснення до Шостого апеляційного адміністративного суду у строк до 10 лютого 2021 року.
11 лютого 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли додаткові пояснення Головного управління  ДПС у Черкаській області на виконання вимог ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року. 
Відповідач вказав, що станом на дату набрання чинності Законом України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» спірне податкове повідомлення-рішення не знаходилось ані в процедурі адміністративного, ані в судового оскарження, відтак не підлягає перерахунку (скасуванню). 
16 лютого 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла заява Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал», в якій позивач не погоджується з наданими податковим органом поясненнями, та вважає, що позивач підпадає під дію положень Закону України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», а також наводить доводи на підтвердження власної правової позиції, які вже були викладені в попередніх наданих суду поясненнях. 
У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 16 лютого 2021 року представник позивача Мельник А.Ю. повністю підтримав рішення суду першої інстанції, а також пояснення, які надійшли до апеляційного суду 16 лютого 2021 року. 
Представник відповідача у відкрите судове засідання не з`явився, був належним чином повідомлений про дату, час і місце розгляду справи, про причини неявки суд не повідомив, що в силу приписів частини другої статті 313 КАС України не перешкоджає розгляду справи. 
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю доповідача, пояснення учасників процесу, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, наданих письмових пояснень, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 27 січня 2020 року ГУ ДПС у Черкаській області була проведена камеральна перевірка Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, про що складено акт № 389/23-00-50-04-007/24359125.
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено вимоги ст.201.10 ст.201 ПК України.
На підставі висновків акту перевірки № 389/23-00-50-04-007/24359125 контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № 0025095004, яким до позивача застосовано штраф за порушення термінів реєстрації податкових накладних в сумі 738 898 грн 30 коп.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив повністю та зазначив, що виходячи з доктринального тлумачення спірної правової норми статті 120-1 Податкового кодексу України, суд не вбачає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
Також, суд першої інстанції вказав, що норма статті 120-1 Податкового кодексу України передбачає можливість неоднозначного тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи недотримання строку реєстрації по податкових накладних, які не надаються покупцю, є самостійним винятком з правил по застосуванню штрафу.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16 ПК України,  платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до пункту  185.1  статті  185 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт  14.1.185  пункту  14.1  статті  14  розділу І  Податкового кодексу України).
Згідно з  п. 201.1 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У силу вимог п.  201.10  статті  201 ПК України,  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з абзацом четвертим п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу чотирнадцятого п.201.10 Податкового кодексу України, реєстрація  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;;
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відтак, з вищевикладених приписів податкового законодавства вбачається, що платник податків зобов`язаний скласти та зареєструвати не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, приписами п.120-1.1  статті  120-1 Податкового кодексу України  передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту  120-1.2  статті  120-1 ПК України  відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, податкової  накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом  201.16  статті  201  цього  Кодексу  штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту  201.16  статті  201  цього  Кодексу.
Тобто, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до приписів вказаної норми, у разі, якщо податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, платник податку звільняється від відповідальності передбаченої цією статтею.
Отже, з аналізу наведеної норми вбачається, що для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1  ст.120-1 ПК України, необхідна наявність саме двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року №1307, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за №137/28267 (далі Порядок №1307) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей  188  і  189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
Згідно з п. 3 Порядку № 1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року було витребувано у Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» копії податкових накладних, зазначені у переліку несвоєчасно зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з актом камеральної перевірки від 27 січня 2020 року № 389/23-00-50-04-007/24359125, згруповані за датою їх виписки, та копії квитанцій про реєстрацію відповідних податкових накладних у хронологічному порядку. 
26 січня 2021 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла заява Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал», до якої додано копії податкових накладних та копії квитанцій про реєстрацію/відмову в реєстрації зазначених контролюючим органом в Акті від 27 січня 2020 року № 389/23-00-50-04-007/24359125 за період 2018 року. 
Як вбачається зі змісту наданих позивачем податкових накладних, які були предметом камеральної перевірки та порушення строків реєстрації яких, зафіксовано в акті перевірки, вбачається, що частина таких податкових накладних в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» містять позначку «Х», а у їх верхній лівій частині зазначено типи причини « 02» або « 11».
Відтак, оскільки податкові накладні містять відмітку про те, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причин « 02» та « 11», то податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ.
До того ж, слід зазначити, що частина наданих позивачем податкових накладних взагалі не містить позначку «Х» в графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)».
В той же час, як вже було зазначено вище, складення податкової накладної на постачання товарів/послуг для операцій, що не надаються отримувачу (покупцю) не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.
Аналогічна правова позиція є сталою та була неодноразово викладена Верховним Судом у постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 18 листопада 2020 року у справі № 580/1667/19 та інших.
Відповідно до частини п`ятої  статті 242 КАС, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Від наведених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах палата, об`єднана палата або Велика Палата Верховного Суду у відповідності до  статті 346 КАС  не відступала, а тому підстав для їх неврахування при вирішенні даного спору немає.
Таким чином, враховуючи що необхідною умовою для звільнення платника податків від відповідальності встановленої п.120-1.1    ст.120-1 ПК України  є не лише ненадання відповідних податкових накладних покупцеві, а й звільнення операцій від оподаткування або їх оподаткування за нульовою ставкою, твердження позивача щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій за невчасну реєстрацію податкових накладних з огляду на те, що відповідні податкові накладні складені на кінцевих споживачів, що не є платниками податку на додану вартість, а відтак не підлягали наданню отримувачу (покупцю), є необґрунтованими та спростовуються нормами законодавства та сталою судовою практикою щодо застосування відповідних норм. 
Так, в матеріалах справи наявний додаток до податкового повідомлення-рішення від 20.02.2020 року № 0025095004 (т. 1, а. с. 42-76), з якого вбачається, що позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 1 до 365 календарних днів, внаслідок чого застосування до позивача штрафу в розмірі 10-40% від суми таких податкових накладних / розрахунків коригування слід вважати обґрунтованим.
Колегія суддів також звертає увагу, що позивачем не заперечується сам факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, суми вказаних у них податку, як і не заперечується правильність проведених відповідачем розрахунків розміру штрафу. 
Щодо доводів Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» про те, що податкові накладні були подані підприємством на реєстрацію вчасно, однак з незрозумілих причин, в порушення вимог статті 201 ПК України з причин та підстав, не передбачених податковим законодавством, залишені податковою службою без реєстрації, колегія суддів зазначає наступне. 
З матеріалів справи вбачається, що у квитанціях контролюючого органу за наслідком подання податкових накладних вказано про неприйняття податкових накладних у зв`язку з відсутністю необхідної для реєстрації суми коштів на рахунку платника (сума ПДВ в документі не може перевищувати суму ПДВ, на яку продавець має право зареєструвати податкові накладні). 
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569  затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість.
Пунктом 9 зазначеного Порядку встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (У  Накл), обчислену за такою формулою:  У  Накл=  У  НаклОтр +  У  Митн +  У  ПопРах +  У  Овердрафт -  У  НаклВид -  У  Відшкод -  У  Перевищ.
Згідно з п. 13 вказаного вище Порядку ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Пунктом 1 пункту 22 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість встановлено, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань, платник податку у строки, встановлені Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунка.
Пунктом 5 Порядку казначейського обслуговування небюджетних рахунків клієнтів, затвердженого  наказом Міністерства Фінансів України від 21.07.2014 № 770  встановлено, що органи Казначейства зобов`язані зараховувати на небюджетні рахунки клієнтів кошти, що надійшли за електронними розрахунковими документами протягом операційного дня, у день їх отримання.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань, платник податку перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунка, при цьому зазначені кошти мають бути зараховані на рахунок платника протягом операційного дня, у день їх отримання.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 18 січня 2018 року у справі № 804/5153/17. 
Так, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що визначальним є обов`язок платника податку зареєструвати податкову накладну, тобто вжити всіх необхідних та можливих заходів для реєстрації податкової накладної, в тому числі і поповнити поточний на рахунок на суму податку, зазначеного в податковій накладній. 
Однак, в межах спірних правовідносин позивачем не було своєчасно усунуто причину неможливості реєстрації податкових накладних, тобто, не було перераховано суму коштів з поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що свідчить про невжиття всіх необхідних та залежних саме від позивача заходів для своєчасної реєстрації податкових накладних. 
Окрім того, в письмових поясненнях та у відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача Мельник А.Ю. звертав увагу на положення Закону України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зокрема пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень та вказував, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є скасованим. 
Так, 16 січня 2020 року було прийнято Закон України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23 травня 2020 року. 
Відповідно до абзаців першого, третього пункту 73 Підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених  підпунктами "а" - "г"  пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199  цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до  абзацу одинадцятого  пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності  Законом України"Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). 
Таким чином, станом на час розгляду даної справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах, а саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Так, положеннями пункту  56.18  статті  56 ПК України  передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту  56.18  статті  56 ПК України  узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
У  Законі України №466-ІХ  (пункт 73 підрозділу2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту  56.18  статті  56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом  56.18  статті  56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
У даному випадку законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що наведеними положеннями  Закону України №466-ІХ  закріплено обов`язок податкового органу відкликати названі у пункті 73 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року.
Однак, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень-рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог  Податкового кодексу України, допущених платником податків, що свідчить про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Аналогічна правова позиція у подібних правовідносинах була викладена у постанові Верховного Суду від 01 вересня 2020 року у справі № 340/1857/19.
Так, предметом розгляду в даній справі є податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 № 0025095004 про застосування штрафу в сумі 738 898 грн 30 коп. та його правомірність станом на момент винесення такого податкового повідомлення-рішення. 
У справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративний суд перевіряє, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України саме на момент прийняття таких рішень відповідними суб`єктами та в межах відповідного чинного на той час правового регулювання. 
Оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено відповідачем 20 лютого 2020 року, а зміна законодавства відбулась лише 23 травня 2020 року, то відповідні норми Закону України № 466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення станом на момент винесення останнього податковим органом. 
При цьому, з огляду на те, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів, колегія суддів також вважає за необхідне з`ясувати позицію податкового органу щодо спірного податкового повідомлення-рішення, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих таким рішенням, станом на час судового вирішення справи та з`ясувати чи підпадає спірне податкове повідомлення-рішення під умови положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України та, за наявності останніх, чи було направлено позивачу нове податкове повідомлення-рішення    у відповідності до положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України.
Так, з матеріалів справи вбачається, що податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 року № 0025095004 про застосування штрафу в сумі 738 898 грн 30 коп. було вручено платнику податків 25 лютого 2020 року. 
Ватутінським комунальним виробничим підприємством «Водоканал» було подано скаргу до ДПС України від 03.03.2020 року № 98 (зареєстровано в ДПС України 11.03.2020 року). 
Рішенням ДПС України від 07.05.2020 року скаргу Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» було залишено без задоволення, податкове повідомлення-рішення від 20.02.2020 року № 0025095004 залишено без змін. 
Вищевказане рішення ДПС України від 07.05.2020 року про залишення скарги позивача без задоволення було отримано Ватутінським комунальним виробничим підприємством «Водоканал» 13.05.2020 року. 
Відповідно до положень п. 56.17 ст. 56 ПК України, процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1  цього Кодексу.
В той же час, з матеріалів справи вбачається, що позовну заяву у даній справі Ватутінським комунальним виробничим підприємством «Водоканал» було направлено 12.06.2020 року, провадження у справі № 580/2069/20 відкрито 19.06.2020 року. 
Як вже було зазначено вище, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом, отже, спірне повідомлення-рішення контролюючого органу не підпадає під такі умови, оскільки станом на дату набрання чинності цим Законом - 23.05.2020 року, податкове повідомлення-рішення не перебувало ані в процедурі адміністративного, ані судового оскарження. 
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Заслухавши у судовому засіданні доповідь головуючого судді, пояснення учасників процесу, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, наданих письмових пояснень, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нової постанови, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.
Керуючись ст.  243,  315,  317,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року - задовольнити повністю. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року - скасувати. 
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Ватутінського комунального виробничого підприємства «Водоканал» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю. 

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст виготовлено 18 лютого.2021 року.

Головуючий суддя                                                             Л.В. Бєлова

Судді                                                                                   В.О. Аліменко, 

                                                                                            А.Ю. Кучма