ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2021 року	Львів	Справа № 260/1736/19 пров. № А/857/15856/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                      Обрізко І.М., 
суддів                                                                          Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.,
за участю секретаря судового засідання                        Лутчин А.М.,     

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року, прийняте суддею Рейті С.І. у місті Ужгороді, повний текст складений 22.10.2020 року, у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області (правонаступником якого є Державна податкова служба України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області)  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                             встановив:
 
ФОП ОСОБА_1 (надалі – позивач) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області   (надалі – ГУ ДПС у Закарпатській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000833201 від 11.11.2019 року.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року відмовлено в задоволенні позову.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд відхилив доводи позивача про відсутність у відповідача повноважень на проведення фактичної перевірки. Маються покликання на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 13.03.2018 року у справі № 804/1113/16 року, від 30.11.2018 року у справі №808/1641/15, від 24.01.2019 року №826/13963/16, де зазначено, що у випадку, якщо платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Суд з матеріалів справи встановив, що  позивачу видано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, термін дії  якої з 15.08.2019 року по 15.08.2024 року. Однак, фактичною перевіркою господарської одиниці позивача встановлено факт роздрібної торгівлі пальним в період з 01.07.2019 року по 10.07.2019 року тобто, за відсутності чинної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним у вказаний період, що є підставою винесення податкового повідомлення – рішення та застосування штрафної (фінансову) санкції у розмірі 250000,00 грн. 
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із  порушенням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та листа Державної фіскальної служби від 30.05.2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю  пальним з 01.07.2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступила відповідальність у вигляді штрафу.
Вище зазначеним Законом чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає  ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 року направила лист №17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 01.07.2019 року.
Звертає увагу на те, що при запровадженні ліцензування оптової торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття. Відтак, позивач виконав свій обов`язок – отримав ліцензію в межах двомісячного строку.
Просить рішення суду скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.
ГУ ДПС у Закарпатській області у відзиві на апеляційну скаргу зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення – рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції прийнято правомірно. Звертає увагу на те, що з 01.01.2021 року відбулося фактичне адміністративне правонаступництво. В свою чергу, територіальний орган ДПС як юридична особа публічного права втратив адміністративну процесуальну правоздатність органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема, у сфері реалізації державної політики (висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 30.12.2020 року у справі №805/4361/17-а).
Просить замінити відповідача у справі. Апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Суд апеляційної інстанції з урахуванням положень статті 52 КАС України  вважає за необхідне задовольнити клопотання та замінити Головне управління ДПС у Закарпатській області на його правонаступника - Державну податкову службу України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області.
В судове засідання для розгляду апеляційної скарги учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до ч.4 ст.229, ст.313 КАС України апеляційний суд ухвалив розгляд апеляційної скарги здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, позицію Верховного Суду з подібних правовідносин.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно направлень ГУ ДПС України у Закарпатській області від 07.10.2019 року № 360, № 361, посадовими особами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС, що розташована за адресою: м. Виноградів, вул. Персикова, 160. 
За результатами перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області складено акт (довідку) від 15.10.2019 року № 000022.
Із вказаного акту вбачається, що перевірка проведена в присутності ФОП ОСОБА_1 . 
Як вбачається із вказаного акту (довідки) перевіркою встановлено факт роздрібної торгівлі пальним в період з 01.07.2019 року по 10.07.2019 року на загальну суму 3350,16 грн., а саме: згідно скороченого звіту з фіскальної пам`яті в період 01.07.2019 року по 10.07.2019 року реалізовано ДП на загальну суму 1561,14 грн., А95 на загальну суму 589,68 грн., А92 на загальну суму 1199,34 грн. без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.  
На підставі вказаного акту (довідки) фактичної перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області винесено податкове повідомлення-рішення від 11.11.2019 року № 0000833201, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 250000,00 грн.
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» ліцензуванню підлягає такий вид господарської діяльності, як виробництво і торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами і пальним, зберігання пального, яка ліцензується відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Зважаючи на положення абзацу четвертого пункту 4 частини першої статті 3, частини першої статті 8 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» при запровадженні ліцензування оптової торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (надалі - Закон №2628-VІІІ) , яким внесені зміни в тому числі до Законів № 481, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018 року, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 1 липня 2019 року.
Отже законодавець при запровадженні ліцензування оптової торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених Законом України «Про ліцензування видів господарської діяльності», щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття Закону №2628-VІІІ.
Колегія суддів зазначає, що у постановах Верховного Суду від 28 січня 2021 року у справі №120/4046/19-а, від 04 листопада 2020 року у справі №160/10203/19, від 01 грудня 2020 року у справі №580/1550/20, від 22 грудня 2020 року у справі №400/4113/19 викладено правові висновки щодо застосування норм права у подібних зі спірними у цій справі правовідносинах.
Відповідно до вказаних правових висновків вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону №481 в частині внесених змін Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року №609 виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
При цьому фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №2628 щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, Верховним Судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
До спірних правовідносин підлягає застосуванню рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Суд визнає, що затримка в отриманні ліцензій на право оптової торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Отже, враховуючи наведений правовий висновок Верховного Суду, колегія суддів вважає наявними підстави для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового судового рішення у справі про задоволення позовних вимог.
Враховуючи результат розгляду апеляційної скарги та, виходячи із приписів ст.139 КАС України, апеляційний суд приходить до висновку про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь ФОП ОСОБА_1 судових витрат у розмірі 1921 грн.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 

                                                    постановив:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі № 260/1736/19 скасувати і прийняти постанову, якою адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області (правонаступником якого є Державна податкова служба України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 листопада  2019 року № 0000833201.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Закарпатській області (ЄДРПОУ: 44106694) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у розмірі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одну  ) гривню.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено 22.03.2021 року.