ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа №815/2811/15
адміністративне провадження №К/9901/40386/18, №К/9901/40382/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бєлтранс» до Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Бєлтранс» та Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року (суддя Бжассо Н.В.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року (судді: Золотніков О.С. (головуючий), Осіпов Ю.В., Скрипченко В.О.) у справі  № 815/2811/15.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Бєлтранс» (далі - позивач, ТОВ «Бєлтранс») звернулось до суду з позовом до Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Роздільнянська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.04.2015 № 0000242200 та № 0000252200 прийнятих Роздільнянською ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 30.04.2015 № 0000242200 та № 0000252200 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини, тоді як господарські операції між позивачем та його контрагентами носили реальний характер.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000242200 та № 0000252200 від 30.04.2015. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відповідачем не доведено фактів порушення позивачем норм Податкового кодексу України при формуванні витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту протягом перевіреного періоду за господарськими операціями з підприємствами-контрагентами: ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 .
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Роздільнянська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати постанову  Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Бєлтранс» у повному обсязі.
5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року апеляційну скаргу Роздільнянської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області задоволено частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «Бєлтранс» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 квітня 2015 року № 0000252200 в частині визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 166  094,00 грн за основним платежем та 83  047,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 квітня 2015 року № 0000242200 в частині визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 149  484,00 грн за основним платежем та 74  742,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині відмовлено ТОВ «Бєлтранс» у задоволенні позовних вимог. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване правомірністю включення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, за господарськими операціями з ТОВ «ЮГ ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» та ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ», тоді як контролюючим органом неправомірно визначено підприємству податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 166  094,00 грн (44  315,14 грн (ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК») + 3558,33 грн (ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС») + 59  600,40 грн (ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС») + 58  620,00 грн (ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ»)) за основним платежем та    83  047,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В той же час, із врахуванням правомірності визначення контролюючим органом позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за господарськими операціями з ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 , правомірним є і визначення ТОВ «Бєлтранс» за цими ж господарськими операціями податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що було обґрунтовано та доведено відповідачем та не спростовано позивачем.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції ТОВ «Бєлтранс» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову  Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року у справі              № 815/2811/15.
Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій Роздільнянська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову  Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року (в частині задоволених позовних вимог) та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Бєлтранс» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з 12 березня по 1 квітня 2015 року посадовими особами контролюючого органу проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Бєлтранс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинам з ТОВ Фірма «АВТОФАСТЕРА» у серпні 2014 року, ТОВ «ШВАРЦМЮЛЛЕР УКРАЇНА» у серпні 2014 року, ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ» у грудні 2014 року, ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК» у жовтні - грудні 2014 року, ТОВ «ТТ» у листопаді 2014 року, ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС» у квітні 2014 року, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ» у червні-липні 2014 року та вересні-жовтні 2014 року, ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» у квітні 2014 року, ТОВ «ПАТІСОН» у березні 2014 року, ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ» у травні 2014 року, ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» у серпні 2014 року, ТОВ «ДІТРЕЙД» у липні 2014 року, ТОВ «ГУТ» у вересні-жовтні 2014 року, ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР» у липні 2014 року, ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» у листопаді 2014 року, СГД ОСОБА_1 у грудні 2014 року, відображення результатів даних операцій в податковій звітності за відповідні періоди 2014 року, використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ТОВ «Бєлтранс» та впливу зазначених операцій на формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість та на формування доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування з податку на прибуток за відповідні періоди.
За результатами проведення вказаної перевірки складено акт від 8 квітня 2015 року за №304/22/37260797, в якому зазначено про порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3 та 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 13  674  624,00 грн, а також пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14,    пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на 12  307  163,00 грн. На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 30 квітня 2015 року: № 0000252200, яким ТОВ «Бєлтранс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в 13  674  624,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 6  837  312,00 грн; № 0000242200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем 12  307  163,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 6  153  581,50 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що видами діяльності ТОВ «Бєлтранс» є інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами. Позивачем, серед інших господарських операцій, було укладено договори з контрагентами, а саме: договір на надання послуг з технічного обслуговування, ремонту автотранспортних засобів, постачання запчастин та агрегатів від 16 серпня 2014 року № 4/08, відповідно до якого Замовник (позивач) доручає Виконавцю (ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК») виконати роботи з технічного обслуговування і (або) ремонту транспортних засобів Замовника. Розрахунки за фактично виконані роботи проводяться за згодою сторін; договір поставки від 21 лютого 2014 року № 21/14П, відповідно до якого Постачальник (ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС») зобов`язується поставити Замовнику (позивач) Товар (диски колісні), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент та ціна товару вказується у видаткових накладних. Поставка здійснюється на умовах EXW (Інкотермс - 2000) за місцем поставки за адресою бази Постачальника; договір поставки від 18 квітня 2014 року № ДТ1804-1, відповідно до якого Продавець (ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС») зобов`язується поставити за заявками Покупця (позивач) Товар (масло моторне), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент та ціна товару вказується в рахунках-фактурах на кожну партію товару. Поставка здійснюється на протязі трьох робочих днів з моменту виставлення рахунку-фактури Покупцем, якщо інше не передбачено в самому рахунку-фактурі; договір поставки від 16 травня 2014 року № 16-05/14, відповідно до якого Продавець (ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ») зобов`язується поставити за заявками Покупця (позивач) Товар (запчастини), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент та ціна товару вказується в рахунках-фактурах на кожну партію товару. Поставка здійснюється на протязі трьох робочих днів з моменту виставлення рахунку-фактури Покупцем, якщо інше не передбачено в самому рахунку-фактурі.
Витрати, понесені позивачем у зв`язку з оплатою послуг, отриманих від ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» та ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ» за вказаними договорами, віднесено позивачем до складу витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування. В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок, що позивачем занижено суму податку на прибуток внаслідок віднесення до складу витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, вартості товарів і послуг, придбаних у ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» та ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ» протягом перевіреного відповідачем періоду.
В обґрунтування висновку щодо не підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій з вказаними контрагентами відповідач зазначає, що у видаткових накладних не зазначено підписи отримувачів товарів, відсутні реквізити довіреностей та не вказані прізвища отримувачів товарів, під час перевірки не надано журнал реєстрації довіреностей за перевірений період, а також до перевірки не надано сертифікати походження товарів, сертифікати якості товарів, виданих виробниками. Крім того, контролюючий орган посилається на акти перевірок: ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області від 27 лютого 2014 року № 140/14-02-22-01/36270804 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС» щодо документального підтвердження…»; ДПІ у Святошинському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 3 липня 2014 року № 527/26-57-22-01-10/344838587 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ» щодо підтвердження господарських…»; ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві від 22 січня 2015 року «Про проведення документальної виїзної перевірки ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК» з питань правильності нарахування…», в яких зазначено про наявність ознак відсутності фактів реального здійснення названими підприємствами господарських операцій з контрагентами-постачальниками.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що всупереч висновкам відповідача, витрати ТОВ «Бєлтранс» по зазначеним господарським операціям з ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» та ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ» безпосередньо пов`язані з основною статутною діяльністю позивача (інша допоміжна діяльність у сфері транспорту), а також підтверджуються наявними в матеріалах справи первинними документами. Так, судами встановлено, що витрати за вказаними угодами з ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» та ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ» включено позивачем до складу витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, на підставі первинних документів: договорів поставки та договору на надання послуг, податкових та видаткових накладних, актів надання послуг, рахунків-фактур, а також документів, що підтверджують транспортування придбаного товару, оформлених відповідно до вимог чинного законодавства, що не спростовується висновками акта перевірки. Судами встановлено, що використання придбаного товару (запчастини для транспортних засобів та моторне масло) у власній господарській діяльності ТОВ «Бєлтранс» також підтверджується актами списання по складу від 30 червня 2014 року № СпТ-09002 та від 30 вересня 2014 року № СпТ-006001 по рахунку позивача № 91 «Загальновиробничі витрати». Взаєморозрахунки з вказаними контрагентами по договорам поставок та договору на надання послуг проведені повністю та заборгованість відсутня. Судами першої та апеляційної інстанції зазначено, що контролюючим органом не доведено фактів безтоварності операції за спірними угодами та обізнаності позивача щодо можливого порушення податкового законодавства його контрагентами, а на час здійснення спірних господарських операцій постачальники товарів та послуг (ТОВ «УКР ТРАНС ЛОДЖИСТИК», ТОВ «ТРАНС-КАРГО-СЕРВІС», ТОВ «ТЕХНОЛОГІЇ І СЕРВІС» та ТОВ «БІЗНЕС-ІНФОРМ АКЦЕНТ») були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Бєлтранс», серед інших господарських операцій, було укладено наступні договори: договір поставки від 2 липня 2014 року № 0207/14, відповідно до якого Постачальник (ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) Товар (олія соняшникова), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент, ціна, умови постачання Товару визначаються Додатками до цього Договору, які є його невід`ємними частинами; договір купівлі-продажу від 14 липня 2014 року № 104/14, відповідно до якого Продавець (ТОВ «ТТ») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) товарно-матеріальні цінності (пиво), а останній - прийняти та оплатити товарно-матеріальні цінності. Ціна на товар визначається на кожну партію товару окремо в накладній та рахунках-фактурах. Доставка товару здійснюється за рахунок Продавця або самовивозом Покупця зі складу Продавця; договір поставки від 30 жовтня 2014 року № 301014-1, відповідно до якого Постачальник (ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) продовольчі товари (банани), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент та ціна на товар вказується в накладній. Поставка здійснюється партіями, що поставляється за окремою накладною; договір поставки від 19 червня 2014 року № 1906/14, відповідно до якого Постачальник (ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) Товар (олія соняшникова), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент, ціна, умови постачання Товару визначаються Додатками до цього Договору, які є його невід`ємними частинами; договір поставки від 27 червня 2014 року № 27/14, відповідно до якого Постачальник (ТОВ «ДІТРЕЙД») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) Товар (олія соняшникова), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент, ціна, умови постачання Товару визначаються Додатками до цього Договору, які є його невід`ємними частинами; договір купівлі-продажу від 24 вересня 2014 року № 075/14, відповідно до якого Продавець (ТОВ «ГУТ») зобов`язується поставити за усними заявками Покупця (позивач) Товар (цукор білий), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент та ціна товару вказується у накладних на кожну партію товару. Поставка здійснюється на умовах самовивозу зі складу Продавця (м. Одеса, вул. Ізвесткова, 87); договір поставки від 21 листопада 2014 року б/н, відповідно до якого Постачальник (ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) Товар (керамічну плитку), а останній - прийняти та оплатити товар. Кількість, асортимент, ціна за одиницю виміру та загальна вартість товару визначаються сторонами у Специфікації, яка є Додатком до цього договору та є невід`ємною частиною цього Договору. Поставка здійснюється на умовах EXW (м. Одеса, вул. В. Терешкової, 27 у відповідності до Інкотермс - 2000); договір поставки від 2 червня 2014 року № 154, відповідно до якого Продавець (СГД ОСОБА_1 ) зобов`язується поставити Покупцю (позивач) Товар (засоби особистої гігієни), а останній - прийняти та оплатити товар. Передача Покупцеві товару здійснюється партіями, на яку оформляється накладна, в якій вказується кількість, ціна та номенклатура. Завантаження товару на транспортний засіб здійснюється Продавцем за свій рахунок. Розвантаження товару та його доставка здійснюються Покупцем.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що в матеріалах справи містяться також Додатки № 439, № 440, № 441, № 442, № 443, № 444, № 445 та № 453 від 27 серпня 2014 року до договору поставки від 1 серпня 2014 року № 01/08 з ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», відповідно до яких Постачальник (ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ») зобов`язується поставити Покупцю (позивач) Товар (олія соняшникова). Поставка товару здійснюється на умовах EXW - смт. Мілове, Луганська область, а також податкова накладна від 3 березня 2014 року та акт надання послуг від 31 березня 2014 року     № 102 по господарській операції з ТОВ «ПАТІСОН» про надання послуг щодо розміщення зовнішньої реклами.
Контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок, що позивачем занижено суму податку на прибуток внаслідок віднесення до складу витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, вартості послуг та товарів, придбаних протягом перевіреного періоду у ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 . В обґрунтування висновку щодо не підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій з вказаними контрагентами, відповідач зазначає, що позивачем не надано журнал реєстрації довіреностей за спірний період, сертифікати якості на придбані товари, видані виробником, документи, що свідчать про реалізацію або зберігання товарів. Крім того, в акті перевірки зазначено про суперечливість даних, зазначених в товарно-транспортних накладних щодо пункту навантаження та пункту розвантаження придбаного товару, а також кількості перевезеного товару, серед інших, у ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ» та ТОВ «ДІТРЕЙД».
Суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно вказаного акта перевірки позивачем на підтвердження товарності угод між ним та контрагентами було надано договори з підприємствами-постачальниками та підприємствами-продавцями: ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 , видаткові та окремі податкові накладні, а також товарно-транспортні накладні щодо перевезення зазначеного товару. При цьому зміст окремих первинних документів, наданих позивачем, не відповідає змісту укладених підприємством угод. Суд апеляційної інстанції зазначив, що основним видом діяльності ТОВ «Бєлтранс» є інша допоміжна діяльність у сфері транспорту та оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами. Аналізуючи зміст наведених вище угод, укладених позивачем з названими підприємствами-постачальниками та підприємствами-продавцями, апеляційний суд зазначає, що предметом названих договорів є поставка (придбання) ТОВ «Бєлтранс» у значних обсягах олії соняшникової (ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ»), пива (ТОВ «ТТ»), бананів (ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ»), цукру білого (ТОВ «ГУТ»), керамічної плитки (ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА»), засобів особистої гігієни (СГД ОСОБА_1 ), а також послуг на розміщення зовнішньої реклами (ТОВ «ПАТІСОН»), тобто угоди, укладені позивачем з ТОВ «ТТ», ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ГУТ», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 , не пов`язані з основними видами діяльності ТОВ «Бєлтранс».
Суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно наданих представником позивача у судовому засіданні пояснень, вказані товари були придбані ТОВ «Бєлтранс» у названих вище контрагентів з метою подальшого продажу відповідному покупцю, однак останній відмовився від придбання цього товару у позивача, що обумовило необхідність пошуку іншого покупця товару. На виконання вимог частин 4 та 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, судом апеляційної інстанції було зобов`язано позивача надати до суду відсутні в матеріалах справи податкові накладні по відповідним контрагентам, документи щодо зберігання придбаних товарів та їх обліку, реалізації цих товарів, а також інші докази, що підтверджують використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача. Представником позивача до суду апеляційної інстанції було надано акти приймання-передачі від 23 січня 2015 року № 1 та від 2 березня 2015 року № 2, відповідно до яких позивач передав на зберігання ЗАТ «Стрілецький степ» значну кількість майна, серед якого є назви товарів, придбаних у ТОВ «ТТ» (пиво), ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ» (банани), ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» (керамічна плитка) та СГД ОСОБА_1 (засоби особистої гігієни) за спірними господарськими операціями. Разом з цим, суд апеляційної інстанції зазначив, що в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача не змогла назвати причину ненадання вказаних документів під час перевірки, проведеної контролюючим органом. Крім того, згідно пояснень представника позивача, придбані у ТОВ «ТТ», ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 товари, незважаючи на значно перевищені строки зберігання бананів та пива, до цього часу зберігаються на складах ЗАТ «Стрілецький степ» за адресою: АДРЕСА_1 .
Суд апеляційної інстанції також зазначив, що позивачем не спростовано доводів відповідача щодо непідтвердження товарності угоди з ТОВ «ГУТ» на поставку цукру білого. При цьому, в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представником позивача не надано пояснень де зберігався придбаний товар у такій значній кількості та кому він в подальшому був реалізований. Згідно довідки, виданої директором ТОВ «Бєлтранс», у підприємства наявна заборгованість перед ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ» за придбані банани на суму 73 780 тис.грн, а також перед ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» за придбану керамічну плитку на суму 5 753,9 тис.грн. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що встановлені обставини свідчать про правомірність висновків контролюючого органу щодо безтоварності операцій позивача за господарськими угодами, укладеними з ТОВ «ТТ», ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ГУТ», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 . Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ДІТРЕЙД» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», пов`язаних з придбанням соняшникової олії, суд апеляційної інстанції також зазначив про обґрунтованість доводів відповідача щодо не підтвердження товарності операцій за вказаними угодами. Судом апеляційної інстанції з вказаного акта перевірки встановлено, що позивачем не було надано сертифікати походження та сертифікати якості товару, видані його виробником, в наданих до перевірки видаткових накладних, отриманих від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», загальна кількість отриманої олії не відповідає її загальній кількості, зазначеній в наданих позивачем товарно-транспортних накладних, позивачем не надано документів, що підтверджують наявність у ТОВ «Бєлтранс» власних або орендованих складських приміщень або інших основних фондів у смт. Мілове, Луганської області, тобто у пункті поставки товару згідно договорами з ТОВ «ДІТРЕЙД» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», надані товарно-транспортні накладні від 19 вересня 2014 року № 367928 та № 367929 свідчать про перевезення товару одним автомобілем протягом одного дня, що, враховуючи відстань перевезення у 880 км в одному напрямку, не виявляється можливим. Крім того, на вимогу суду апеляційної інстанції позивачем не надано договорів, що підтверджують реалізацію придбаного товару, а також позивачем не надано доказів щодо використання послуг з розміщення зовнішньої реклами у господарській діяльності ТОВ «Бєлтранс» по контрагенту ТОВ «ПАТІСОН».
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення, які на його думку допущено контролюючим органом та вказує, що надані позивачем первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій ТОВ «Бєлтранс» з відповідними контрагентами складені та оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства, тоді як контролюючим органом зроблено висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини та не було доведено безтоварності спірних господарських операцій позивача з його контрагентами, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. В доводах касаційної скарги Роздільнянська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем в процесі здійснення ним господарської діяльності, а також вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції положень чинного податкового законодавства, а також того, що, зокрема, з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій ТОВ «Бєлтранс» з відповідними контрагентами, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);
господарська діяльність - діяльність  особи,  що пов`язана  з  виробництвом  (виготовленням) та/або   реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і  проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом Vцього Кодексу.
11.2. Пункт 15.1 статті 15.
Платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
11.3. Пункт 16.1 статті 16.
16.1. Платник податків зобов`язаний: 16.1.1. стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; 16.1.2. вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; 16.1.3. подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; 16.1.4. сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи; 16.1.5. подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; 16.1.6. подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв`язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб`єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку); 16.1.7. подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством; 16.1.8. виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки; 16.1.9. не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи; 16.1.10. повідомляти контролюючим органам за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов`язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації); 16.1.11. повідомляти контролюючі органи про зміну місцезнаходження юридичної особи та зміну місця проживання фізичної особи - підприємця; 16.1.12. забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом; 16.1.13. допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом.
11.4. Пункт 44.1, 44.6 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
11.5. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з  пунктом 138.5,  підпунктами 138.10.5,  138.10.6  пункту 138.10,  пунктами 138.11,  138.12  цієї статті,  пунктом 140.1  статті 140 і  статтею 141  цього Кодексу; крім витрат, визначених у  пунктах 138.3  цієї статті та у  статті 139  цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II  цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
11.6. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
11.7. Пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
11.8. Пункт 201.10 статті 201.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Стаття 1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
12.2. Частина друга статті 3.
Бухгалтерський облік є  обов`язковим  видом  обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
12.3. Частини перша та друга статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг господарської   операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
13. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88:
13.1. Пункт 2.1.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або  електронній  формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це  факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
13.2. Пункт 2.4.
Первинні   документи  повинні  мати  такі  обов`язкові реквізити:  найменування  підприємства,  установи,  від імені яких складений   документ,   назва  документа  (форми),  дата  і  місце складання,  зміст  та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської  операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції  і  правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть  бути  включені  додаткові  реквізити: ідентифікаційний код підприємства,  установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
13.3. Пункт 2.15.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері  бухгалтерського  обліку, логічна ув`язка окремих показників.
13.4. Пункт 2.16.
У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері  бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
18. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
19. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. 
20. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
23. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (окрім частини задоволених позовних вимог), діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Колегія суддів зазначає, що платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення та оформлення яких чітко передбачено законодавством.
Положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Таким чином, податковим законодавством встановлені вимоги до належного оформлення первинних документів.
Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
У справі, що розглядається, позивачем було надано до судів першої та апеляційної інстанції документи за господарськими операціями ТОВ «Бєлтранс» з ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 (договори, додаткові угоди до них, видаткові та окремі податкові накладні, товарно-транспортні накладні щодо перевезення відповідного товару), які на його думку є достатніми для підтвердження фактичного вчинення господарських операцій з контрагентами, однак судом апеляційної інстанції встановлено, що такі не відображають реального змісту господарських операцій, складені з порушенням встановлених Податковим кодексом України та Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вимог до первинних документів, а також - за відсутності у позивача технічних можливостей виконати укладені з вказаними контрагентами договори.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що позивачем по взаємовідносинам з ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 щодо придбання відповідних товарів та послуг, не було надано до перевірки контролюючому органу журналу реєстрації довіреностей за спірний період, сертифікатів якості на придбані товари, видані виробником, документи, що свідчать про реалізацію або про зберігання товарів, тоді як у наданих товарно-транспортних накладних зазначено суперечливі дані щодо пунктів навантаження та пунктів розвантаження придбаного товару, а також кількості перевезеного товару (серед інших, у ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ» та ТОВ «ДІТРЕЙД»).При цьому зміст окремих первинних документів, наданих позивачем, не відповідає змісту укладених ТОВ «Бєлтранс» угод. Крім того, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що за змістом договорів, укладених позивачем з вказаними підприємствами-постачальниками та підприємствами-продавцями, їх предметом є поставка (придбання) ТОВ «Бєлтранс» у значних обсягах олії соняшникової (ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ»), пива (ТОВ «ТТ»), бананів (ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ»), цукру білого (ТОВ «ГУТ»), керамічної плитки (ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА»), засобів особистої гігієни (СГД ОСОБА_1 ), а також послуг на розміщення зовнішньої реклами (ТОВ «ПАТІСОН»), тобто угоди, укладені позивачем з ТОВ «ТТ», ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ГУТ», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 , не пов`язані з основними видами діяльності ТОВ «Бєлтранс».
На виконання вимог статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на момент розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій), судом апеляційної інстанції було зобов`язано позивача надати до суду відсутні в матеріалах справи податкові накладні по відповідним контрагентам, документи щодо зберігання придбаних товарів та їх обліку, реалізації цих товарів, а також інші докази, що підтверджують використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача. Представником позивача до суду апеляційної інстанції було надано акти приймання-передачі від 23 січня 2015 року № 1 та від 2 березня 2015 року № 2, відповідно до яких позивач передав на зберігання ЗАТ «Стрілецький степ» значну кількість майна, серед якого є назви товарів, придбаних у ТОВ «ТТ» (пиво), ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ» (банани), ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» (керамічна плитка) та СГД ОСОБА_1 (засоби особистої гігієни) за спірними господарськими операціями, однак будь-яких пояснень щодо обставин ненадання вказаних документів під час перевірки, проведеної контролюючим органом, позивачем надано не було. Крім того, позивачем не спростовано доводів відповідача щодо непідтвердження товарності угоди з ТОВ «ГУТ» на поставку цукру білого, а в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представником позивача не було надано будь-яких пояснень щодо місця зберігання придбаного товару у такій значній кількості та кому він в подальшому був реалізований.
Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ДІТРЕЙД» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ» судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем не було надано сертифікати походження та сертифікати якості товару, видані його виробником, в наданих до перевірки видаткових накладних, отриманих від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», загальна кількість отриманої олії не відповідає її загальній кількості, зазначеній в наданих позивачем товарно-транспортних накладних, позивачем не надано документів, що підтверджують наявність у ТОВ «Бєлтранс» власних або орендованих складських приміщень або інших основних фондів у смт. Мілове, Луганської області, тобто у пункті поставки товару згідно договорами з ТОВ «ДІТРЕЙД» та ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», надані товарно-транспортні накладні від 19 вересня 2014 року № 367928 та № 367929 свідчать про перевезення товару одним автомобілем протягом одного дня, що, враховуючи відстань перевезення у 880 км в одному напрямку, не виявляється можливим. Крім того, на вимогу суду апеляційної інстанції позивачем не надано договорів, що підтверджують реалізацію придбаного товару, а також позивачем не надано доказів щодо використання послуг з розміщення зовнішньої реклами (документів у яких, зокрема, відображено перелік послуг, конкретизовано об`єм наданих рекламних послуг, міститься інформація, яка розкриває зміст наданих послуг та характеризує їх саме як рекламні послуги з калькуляцією визначення їх вартості, меж виконання, обґрунтуванням доцільності та їх економічної мети, тощо) у господарській діяльності ТОВ «Бєлтранс» по контрагенту ТОВ «ПАТІСОН».
Крім того, колегія суддів зазначає, що щодо документів ненаданих позивачем контролюючому органу до перевірки, окрім підстав їх ненадання (відсутності таких підстав), слід також враховувати положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, якими встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Враховуючи зазначені положення чинного податкового законодавства, а також встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, підтверджені наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції оцінюючи вказані обставини в їх сукупності, зокрема, тривале (більше двох років) зберігання придбаних позивачем товарів на складах ЗАТ «Стрілецький степ», ненадання контролюючому органу під час перевірки документів, що підтверджують зберігання товарів, наявність суперечностей в наданих первинних документах, пов`язаних із перевезенням та зберіганням товарів, ненадання сертифікатів якості на придбані товари, а також наявність у ТОВ «Бєлтранс» заборгованості перед окремими контрагентами, відсутності ділової та економічної мети, як основного чинника господарських операцій з ТОВ «ФК ІМПЕРІАЛ», ТОВ «ТТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ САПСАН ЮГ», ТОВ «ПАТІСОН», ТОВ «ДАРТОН БІЛДІНГ», ТОВ «ДІТРЕЙД», ТОВ «ГУТ», ТОВ «АКВЕН-ІНТЕР», ПП «ШТОРМ-КЕРАМІКА» та СГД ОСОБА_1 , дійшов обґрунтованого висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (окрім частини задоволених позовних вимог), діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
24. Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга контролюючого органу є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права відповідачем не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.
25. Судом апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем та контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.
26. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до  статті 8 Конституції України,  статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України  та частини першої  статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну  відповідь  на  кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
27. Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Бєлтранс» та Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2015 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року слід залишити без задоволення.
28. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
29. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Бєлтранс» та Роздільнянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2017 року у справі  № 815/2811/15  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова