ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/5016/17
адміністративне провадження № К/9901/36503/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Савельїчева О.В.,
представників відповідача - Румянцевої А.В., Борозни М.П.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України  на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 22  травня 2017 року (суддя Григорович П.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2017 року (головуючий суддя Аліменко В.О., судді: Карпушова О.В., Кучма А.Ю.) у справі   № 826/5016/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України  про    визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2016 року №0000631404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 22  481 624 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5  620  406 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані реальністю господарських операцій позивача з його контрагентами та відсутності відповідальності за дії контрагентів (третіх осіб). Позивач зазначає, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2017 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2016 року №0000631404.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2017 року і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності та безтоварності господарських операцій. Зазначає, що господарські взаємовідносини між позивачем та його контрагентами не підтверджується відповідними первинними документами. Посилається на відсутність  у контрагентів позивача відповідних трудових ресурсів, основних засобів, руху активів, руху капіталу. Вважає, що судами не досліджено питання здійснення позивачем оплати за придбані у контрагентів товарно-матеріальні цінності та питання походження товару.
Позивачем 23 грудня 2020 року до суду надані пояснення, в яких посилаючись на правомірність та обґрунтованість оскаржуваних судових рішень, якими встановлено реальність господарських операцій, просить залишити без задоволення касаційну скаргу відповідача та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 1 квітня  2016 року по 31 липня 2016 року, за результатами якої контролюючим органом складено акт перевірки від 26 грудня 2016 року №316/26-15-14-04-03/33401202 (надалі - акт перевірки)
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2016 року №0000631404, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 28  102 030 грн, в тому числі за основним платежем у сумі 22 481 624 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5  620 406 грн та яке залишено без змін рішенням Державної фіскальної служби України від 24 березня 2017 року №5912/6/99-99-11-01-02-25 за результатами адміністративного оскарження. 
Актом перевірки встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 22  481  624 грн, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 22  481  624 грн.
В акті перевірки зазначено, що у періоді, який перевірявся товариство здійснювало діяльність із закупівлі комплектуючих запчастин до лічильників, збору та поставки лічильників. 
З акта перевірки вбачається, що збільшення грошового зобов`язання та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, ґрунтується на безтоварності господарських операцій між позивачем та його контрагентами щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, комплектуючих запчастин, тощо.
Безтоварність господарських операцій обґрунтовується контролюючим органом в акті перевірки невідповідністю номенклатури придбаного та реалізованого товару та подальшої їх реалізації Товариствами з обмеженою відповідальністю «Київгазпостач», «Лавленд», «Альта сенс» та «Сяйво ланів»; відсутністю у контрагентів позивача трудових ресурсів, транспортних засобів, основних фондів, руху активів, тощо; не встановленням походження товару; наявністю у позивача кредиторської заборгованості перед постачальниками товару.
Актом перевірки також встановлено не надання під час перевірки первинних документів в підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, в тому числі, відсутність  подорожніх листів і товарно-транспортних накладних на перевезення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем та наведеними вище контрагентами укладено ряд аналогічних за змістом господарських договорів на поставку товарів електронного призначення.
На підтвердження виконання  умов договорів позивачем  суду надано копії рахунків-фактури, видаткових і податкових накладних та картки рахунку 631. В підтвердження перевезення придбаних товарів власними засобами підприємства надані копії подорожніх листів.
В підтвердження використання придбаних товарів у власній господарській діяльності  позивачем надані копії лімітно-забірних карток про передачу комплектуючих на власне виробництво. 
В підтвердження реалізації готової продукції позивачем надано копії видаткових накладних, довіреностей, податкових накладних.
Судами встановлено наявність у позивача виробничих можливостей для виробництва власної продукції (працівників, орендованих площ, виробничих станків, установок), що  підтверджується копіями податкових розрахунків ф. 1-ДФ, договорів оренди приміщень з додатковими угодами, актами приймання-передачі об`єктів та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 10.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову з  таких підстав.
Підпунктом 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом положень пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що під економічною вигодою розуміється потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 Закону №996-ХІV).
З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.
Однак, судами попередніх інстанцій не перевірено доводи податкового органу щодо  наявність обставин, які спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. 
За податковою інформацією контрагенти позивача не мають достатньої кількості працівників, основних фондів, технічних можливостей, тощо для виконання укладених угод. 
Судами не досліджено матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні та технологічні можливості таких контрагентів для виконання договірних зобов`язань, залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення ними витрат, пов`язаних із таким залученням.
Суди в підтвердження оплати позивачем придбаних товарно-матеріальних цінностей послалися на наявність у матеріалах справи картки рахунку 631.
Водночас, актом перевірки встановлено, що згідно картки рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», кредиторська заборгованість позивача перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Київгазпостач» станом на 27 квітня 2016 року складає 4  303  406,7 грн; перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Альта сенс» станом на 31 липня 2016 року складає 48  165  939,55 грн; перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Сяйво ланів» станом на 31 липня 2016 року складає 24  195  003,63 грн; перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Лавленд» станом на 23 червня 2016 року складає 2  623  394,19 грн. 
Відтак, позивачем не здійснювалась оплата товару, відповідно не сплачувався податок на додану вартість в ціні товару.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Вирішуючи даний спір, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки доводам сторін, якими вони доводить або спростовують реальність господарських операцій.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
Також, Верховний Суд зазначає, що судами не досліджено ненадання позивачем  до перевірки первинних документів, про що складено акт ненадання до перевірки первинних документів від 16 грудня 2016 року №1083/26-15-14-04-03. Питання ненадання до перевірки первинних документів, їх перелік та причини такого ненадання не досліджувались судами. 
Судам при дослідженні цього питання слід враховувати, що відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За змістом пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений  статтею 82  цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався  відповідач під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування податкового кредиту за вказаними операціями.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 22  травня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 вересня 2017 року скасувати, справу № 826/5016/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник