ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 березня 2021 р.	Справа № 440/5241/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Рєзнікової С.С.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Мельнікової Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Бойко С.С., вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,     36039, повний текст складено 09.10.20 року по справі № 440/5241/19
          за позовом          Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
          до          Головного управління ДПС у Полтавській області                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019 №0000063202.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивачем зазначено про протиправність оскаржуваного рішення податкового органу.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 в задоволенні позову відмовлено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як свідчать матеріали справи, 04.09.2019 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області А. Рябковою винесено наказ №49 про проведення з 04.09.2019 фактичної перевірки тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АЗС, що знаходиться за адресою: Полтавська область, смт. Козельщина, вул. Дружба, 29 з, за період з 01.07.2019 по дату закінчення перевірки у порядку встановленому Податковим кодексом України.
Посадовими особами податкового органу проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та/або пального, за результатами якої складено акт від 05.09.2019 №1/16/31/32/02/ НОМЕР_1 , у висновках якого зафіксовано порушення ч. 20 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019 №0000063202, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в загальній сумі 250000,00 грн.
Не погодившись з прийнятим податковим органом рішенням, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з їх необґрунтованості. 
Колегія суддів не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.
Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 04.09.2019 встановлено, що підставою для проведення перевірки позивача відповідачем зазначено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, проте, контролюючим органом не наведено фактичних підстав для їх застосування щодо зазначеного платника податків.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а саме визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Положеннями ст. 80 Податкового кодексу України визначено порядок проведення фактичної перевірки.
Відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно з п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п. 86.5 ст. 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених   статтею 80   цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Судовим розглядом встановлено, що у наказі від 04.09.2019 № 49 контролюючий орган зазначив підставу для проведення фактичної перевірки позивача, однак, жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки
Слід зазначити, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати підпункт статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.06.2019 у справі № 1440/2045/18.
          Колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано суду жодних належних та допустимих доказів, які б свідчили про наявність підстав для проведення перевірки позивача на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, зокрема службові записки, доповідні, податкову інформацію, звернення державних органів щодо порушення тощо, які б могли свідчити про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на відповідача.
          Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів дійшла висновку, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої, зокрема щодо правомірності прийняття за результатами проведення вказаної перевірки, оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Крім того, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР   (надалі -   Закон № 481) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Відповідно до ст. 1 Закону № 481, зокрема, встановлено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 № 2628-VІІІ   внесені зміни до   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», якими, зокрема, запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним, які набрали чинності з 01.07.2019.
Відповідно до ст. 15   Закону № 481   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно із Прикінцевими та перехідними положеннями   Закону № 2628-VІІІ   останній набирає чинності з 1 січня 2019 року,   крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до   Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до   Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II   цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Одночасно,   Законом № 2628-VІІІ   доповнено частину другу статті 17   Закону № 481, за якою до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Відповідно до ст. 15   Закону № 481, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає)   Закон України від 02.03.2015 №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (надалі – Закон № 222-VIII).
Відповідно до п. 7 ч. 1   ст. 7 Закону України № 222-VIII   (в редакції з 01.07.2019), ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, яка ліцензується відповідно до   Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Частиною 1   статті 8 Закону № 222-VIII   (в редакції на 1 липня 2019 року) встановлено, що   у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацем 4 пункту 4 частини 1   статті 3 Закону № 222-VIII, у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною 2   статті 20 Закону № 222-VIII   встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого   Постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Відповідно до   постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»   територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01 липня 2019 року.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17   Закону України № 481, регламентований спеціальним Порядком, який затверджений   Постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790   (надалі - Порядок № 790).
Відповідно до п.п. 2, 3 Порядку № 790, за порушення, передбачені статтею 17   Закону України № 481, до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.
Згідно із п. 5 Порядку № 790, підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій слугував факт реалізації на АЗС, що знаходиться за адресою: Полтавська область, смт. Козельщина, вул. Дружба, 29 пального.
Судовим розглядом встановлено, що з метою здійснення господарської діяльності позивачем отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним 15.07.2019, термін дії з 15.07.2019 до 15.07.2024.
Вказана обставина також підтверджується змістом акту перевірки.
Однак, за висновками акту перевірки, з якими погодився суд першої інстанції, 01.07.2019, 05.07.2019, 13.07.2019 позивач здійснював реалізацію пального з порушенням вимог   Закону України № 481.
Проте, суд апеляційної інстанції зазначає, що затримка в отриманні ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним   зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності   Законом № 2628-VIII.
З 01.07.2019 набрали чинності норми   Закону України № 481   щодо ліцензування роздрібної торгівлі пальним, тобто, з цієї дати роздрібна торгівля пальним здійснюється суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
У разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу 250000 гривень.
Відповідно до абзацу 4 пункту 4 частини 1 статті   3, частини 1 статті   8 Закону України № 222-VIII, при запровадженні ліцензування роздрібної торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Закон України № 2628-VІІІ, яким внесені зміни в тому числі до   Законів України № 481, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23.11.2018, опублікований 12.12.2018, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, норм підпункту 6 (щодо змін до   Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до   Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II   цього Закону, що набирали чинності з   01.07.2019.
Тобто, законодавець при запровадженні ліцензування роздрібної торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених   Законом № 222-VIII, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття   Закону України № 2628-VІІІ.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що існує нечіткість врегульованих відносин, щодо органу, який видає ліцензії   на роздрібну торгівлю пальним, оскільки початок видачі ліцензії органом ліцензування та відповідальність за провадження роздрібної торгівлі пальним без ліцензії припадають на один день.
Вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень   Закону України № 481   в частині внесених змін   Законом України № 2628-VІІІ, лише 19.06.2019 Постановою № 545 (набрала чинності 01.07.2019) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого   Постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 року № 609, виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема, роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12.06.2019 суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30.05.2019 р. за № 17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому, фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 01.07.2019, що є днем набрання чинності норм   Закону України № 2628-VІІІ   щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 01.12.2020 по справі №580/1550/20, від 16.12.2020 у справі № 520/13020/19.
Таким чином, суд апеляційної інстанції   не погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване   податкове повідомлення-рішення   є обґрунтованим та прийнято на підставі вимог чинного законодавства, та вважає необхідним скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2019 №0000063202, оскільки в період з 01.07.2019 по 13.07.2019  позивачем здійснювалася реалізація пального без ліцензії в межах двохмісячного строку після законодавчого   запровадження ліцензування безпосередньо цього виду господарської діяльності   Законом № 2628-VІІІ, який набрав   чинності щодо цих змін 01.07.2019, тобто, в   межах строку, встановленого   Законом № 222-VIII,   необхідного для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов.
Згідно   із п. 2 ч. 1 ст.   315, п. 4   ч. 1 ст.   317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право   скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у   відповідній частині або змінити судове рішення, у разі неправильного   застосування норм   матеріального права.
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає необхідним скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 та прийняти постанову, якою задовольнити позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Судовий збір підлягає розподілу відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року по справі №440/5241/19 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.             
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.09.2019 №0000063202.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору за подання позову до суду першої інстанції у розмірі 2500 (дві тисячі п`ятсот) грн. 00 коп. та за подання апеляційної скарги у розмірі 3750 (три тисячі сімсот п`ятдесят) грн. 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		С.С. Рєзнікова	
Судді	   	А.О. Бегунц    Л.В. Мельнікова   	
Повний текст постанови складено  12.03.2021 року