ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 р.	Справа № 480/1060/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бартош Н.С.,
Суддів: Григорова А.М. ,  Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції А.Б. Діска) від 18.09.2020 року (повний текст складено 28.09.20 року) по справі № 480/1060/20
за позовом Комунального підприємства виробничого управління водопровідно-каналізаційного господарства
до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Комунальне підприємство виробничого управління водопровідно-каналізаційного господарства, звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому просить визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0062655004 від 06.11.2019 про стягнення штрафу в сумі 1039535,64 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказує, що неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій за спірним податковим повідомленням- рішенням.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 18.09.2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області №0062655004 від 06.11.2019 в частині застосування штрафу в розмірі 1033438,95 грн.
У задоволенні інших вимог відмовлено.
Стягнуто на користь позивача витрати зі сплати судового збору в сумі 15499,5 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області.
Відповідач, не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що судом першої інстанції невірно застосовані норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Вказує, що підприємством, в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, не було забезпечено перерахування потрібної суми коштів зі свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість для своєчасної реєстрації податкових накладних, внаслідок чого були порушені строки їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Лише 03.10.2018 позивачем проведено поповнення електронного рахунку на 3100000грн., в результаті чого від`ємна реєстраційна сума була погашена та збільшилась позитивна сума реєстраційного ліміту, яка склала 1554440грн. В результаті чого позивач з 29.10.2018 почав реєстрацію податкових накладних за 2015 рік. Податкові накладні за серпень 2017 року, квітень - вересень 2018 року та розрахунки коригування за грудень 2017 року почали реєструвати лише з 31.07.2019. Висновки суду про невиконання податковим органом вимог пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення”   ПК України є передчасними, оскільки  діючим законодавством не передбачено спеціального строку, яким зобов`язано контролюючий орган здійснити процедуру надсилання нового та відкликання попереднього податкового повідомлення-рішення, а відтак податковий орган має право на коригування податкових повідомлень-рішень в межах строку, який передбачено прямими нормами ПК України.
Позивач надав до суду письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Сторони про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.
Представник позивача надав до суду клопотання, в якому просив провести розгляду справи без його участі.
Колегія суддів визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу у відповідності до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України. (далі – КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено камеральну перевірку Комунального підприємства виробничого управління водопровідно-каналізаційного щодо своєчасності реєстрації податкових накладних, за результатами якої складений Акт № 1424/18-28-50-04/03352716 від 16.10.2019.
На підставі Акту перевірки, податковим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 0062655004 про зобов`язання позивача сплатити штраф на загальну суму 1039535,64 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з урахуванням невиконання відповідачем вимог п.73 підрозд. 2 розд. ХХ “Перехідні положення” ПК України, спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію 1112 податкових накладних/розрахунків коригування, виписаних згідно операцій, які не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю) на суму штрафних санкцій 1033438,95 грн.
Колегія суддів не погоджується з даними висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно з статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий Кодекс України   регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (ст. 1 ПК України).
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (п.14.1.60   ст.14 ПК України).
За приписами ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором і є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків.
Згідно з вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів та 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового Кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти, зокрема: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України. А з 01.01.2017 також з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу (пп. “г” п.200-1.4 ст.200-1 ПК України).
Таким чином, джерелом поповнення електронного рахунку платника можуть бути не виключно кошти (п. “в”): з рахунків платника податку, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; а й інші джерела поповнення, серед яких, поповнення з поточних рахунків платника.
При цьому, відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Письмові докази свідчать, що на виконання постанови Сумського окружного адміністративного суду від 21.06.2019 по справі № 818/208/16, за рахунок субвенції з державного бюджету 04.07.2017 Державною фіскальною службою України відбулося поповнення електронного рахунку позивача, відкритого Державною казначейською службою України на загальну суму 1520442,85 грн. (трьома транзакціями в розмірі 334017,32 грн., 200000 грн. та 986425,53 грн.), в результаті чого від`ємна реєстраційна сума з -2111614,24 грн. зменшилась до -591171,39 грн. 
Тобто, після зарахування субвенції з державного бюджету на електронному рахунку позивача продовжувало залишатися від`ємне значення реєстраційного ліміту.
Таким чином, судом першої інстанції вірно було взято до уваги, що будь - яких доказів того, що позивач намагався зареєструвати вказані накладні вчасно в Єдиному реєстрі податкових накладних, до суду не надано.
Позивач, обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного повідомлення-рішення, посилається на те, що відповідачем несвоєчасно збільшено реєстраційний ліміт за рахунок субвенції з державного бюджету на електронний рахунок підприємства в розмірі 1520442,85 грн., при цьому позивачем не надано доказів того, що вказаної суми субвенції після її реєстрації ДФС України було б достатньо для реєстрації податкових накладних.
Платником також не надано доказів поповнення із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість для своєчасної реєстрації податкових накладних. Власне поповнення рахунку, як вбачається з наданих доказів та визнавалась представником позивача в судовому засіданні, відбувалось виключно для сплати узгодженого зобов`язання з податку на додану вартість.
Доказів на підтвердження того, що підприємство намагалось своєчасно зареєструвати податкові накладні, виписані в серпні, грудні 2017 року, квітні-вересні 2018 року, однак отримував відмову податкового органу у зв`язку з відсутністю ліміту для реєстрації податкових накладних матеріали справи не містять. Надані копії податкових накладних за липень 2015р. та квитанції про відмову в їх реєстрації не можуть бути доказами виконання обов`язку підприємства позивача щодо вчинення дій щодо реєстрації податкових накладних за в серпень, грудень 2017 року, квітень-вересень 2018 року.
При цьому, як встановлено судом, навіть після поповнення (04.07.2017) Державною фіскальною службою України електронного рахунку підприємства на виконання рішення суду, податкові накладні були зареєстровані лише в липні 2019 року. Будь-якого належного обґрунтування неможливості зареєструвати податкові накладні одразу після поповнення рахунку, представником позивача суду не надано.  
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи оскаржуване податкове  повідомлення-рішення відповідач діяв на підставі та у відповідності до чинних вимог діючого законодавства.
Разом з тим, згідно з пунктом 37.1 статті 37 ПК України, підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Колегія суддів зазначає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, interalia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (expostfacto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду справи є чинною і такою, що підлягає до застосування,  редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
При цьому, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 сатті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі № 466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.    Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 17.07.2020 року по справі № 640/5138/19.
Крім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Поряд із цим, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
Таким чином, з огляду на зміну правового регулювання спірних правовідносин, під час розгляду справи необхідним є з`ясування позиції податкового органу щодо спірного податкового повідомлення-рішення, зокрема, встановлення статусу штрафних санкцій, застосованих таким рішенням, станом на час судового вирішення справи та з`ясувати чи було направлено нове податкове повідомлення-рішення    у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Даний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 11.02.2021 року по справі № 480/3000/19.
Як встановлено під час апеляційного розгляду справи, листом від 31.12.2020 року № 17612/10/18-28-04-10-07 Головне управління Державної податкової служби у Сумській області повідомило позивача, що податкові повідомлення-рішення винесені за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК до ПН в ЄРПН, у т.ч. № 0062655004 від 06.11.2019 року, вважаються скасованими та відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України здійснено перерахунок штрафних санкцій до актів перевірок та винесені нові податкові повідомлення-рішення.
На підставі викладеного, оскільки податкове повідомлення-рішення, що є предметом оскарження по справі вважається скасованим (відкликаним) в силу закону, а також те, що станом на час апеляційного розгляду справи податковий орган повідомив про скасування штрафних санкцій, застосованих таким рішенням та направив нове податкове повідомлення-рішення    у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яке не є предметом оскарження по даній справі, колегія суддів дійшла висновку про помилковість висновків суду першої інстанції щодо частково його скасування у судовому порядку.
В зв`язку з чим, рішення суду в частині задоволення позовних вимог підлягає скасуванню із прийняттям нового судового рішення про відмову в їх задоволенні.
З урахуванням положень ст. 308 КАС України, рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог не підлягає апеляційному перегляду, оскільки не оскаржується жодною із сторін.
Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.09.2020 року по справі №480/1060/20 скасувати в частині задоволення позовних вимог Комунального підприємства виробничого управління водопровідно-каналізаційного господарства.
Прийняти в цій частині нове судове рішення, яким відмовити Комунальному підприємству виробничого управління водопровідно-каналізаційного господарства в задоволенні адміністративного позову.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.09.2020 року по справі № 480/1060/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	Н.С. Бартош	
Судді	(підпис)  (підпис) 	А.М. Григоров    З.Г. Подобайло   	

Повний текст постанови складено  03.02.2021 року