ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2021 року	Львів	Справа № 460/1541/20 пров. № А/857/12826/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Макарика В.Я., 
при секретарі судового засідання:                     Гнатик А.З.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі №460/1541/20 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування повідомлення – рішення (головуючий суддя першої інстанції – Борискін С.А., час ухвалення – 15:10 год., місце ухвалення – м. Рівне, дата складання повного тексту – 29.07.2020),-

В С Т А Н О В И В:

Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування повідомлення – рішення.
Позовні вимоги обґрунтовує тим, що контролюючим органом неправомірно застосовано фінансові санкції та пеню по податку на доходи фізичних осіб. В акті перевірки відсутні послання на первинні документи, на підставі яких контролюючим органом встановлено порушення, що не дає змоги встановити, чи дійсно дохід виплачувався без сплати податків. Відповідачем не взято до уваги, що податок на доходи фізичних осіб та військовий збір є персоніфікованими. Тому для з`ясування, чи справді відбулося порушення, за яке передбачена штрафна санкція за статтею 127 Податкового кодексу України, податковому органу за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) слід перевірити суму утриманого та перерахованого податку, за кожною окремою виплатою та фізичною особою. Також зазначено про безпідставність застосування вищевказаної штрафної санкції, коли податковий агент фактично вчинив дію, яка передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих років виник без його вини. Позивач зазначив, що з системного аналізу статтей 50, 127 та пункту 169.4 статті169 Податкового кодексу України вбачається, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно не сплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за статтею 127 Податкового кодексу України. Відтак, вважає, що накладення підвищеної штрафної санкції на податкового агента, який перерахував повністю суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, у тому самому розмірі, що й на особу, яка взагалі не перерахувала податки до бюджету, і в той же час дозволяти платникам інших податків (податку на прибуток, ПДВ) сплачувати податки із запізненням, лише зі сплатою штрафу на рівні 3%-5%, є прямими ознаками дискримінації. Також стороною позивача зазначено, що всупереч підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України відповідач нарахував пеню починаючи з дня порушення, на його думку, позивачем сплати узгодженого грошового зобов`язання.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 11.07.2019 №0001851305 на суму 1 729 009,26 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 11.07.2019 №0001861305 на суму 3071,46 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконною та необґрунтованою, прийнятою з недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд вважав встановленими, невідповідністю висновків обставинам справи, неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, порушенням та неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, тому підлягає скасуванню. Зокрема доводи апелянта зводяться до того, що перевіркою встановлено несплату (неперерахування) до бюджету, у періоді, що перевірявся, податковим агентом «Сарненська ДЕД» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору після настання граничних термінів сплати податку та збору до бюджету, передбачених пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а саме: неподання податковим агентом «Сарненська ДЕД» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 по 31.03.2019 та неподання податковим агентом «Сарненська ДЕД» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу за період з 01.07.2016 по 31.03.2019. Пеня за не своєчасне внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору згідно з статтею 129 Податкового кодексу України «Сарненська ДЕД» за період що перевірявся, не нараховувалася і до бюджету не вносилася. Просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи, представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав, наведених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Представник позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку філії «Сарненська ДЕД» ДП «Рівненський Облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» код ЄДРПОУ 26206555, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016р. по 31.03.2019р. 
За результатами перевірки був складений акт №1226/17-00-14-01/26206555 від 14.06.2019 (т.2 а.с.3-15; далі – акт перевірки), яким встановлені наступні порушення: 
1) пп.14.1.180, пп.14.1.156, пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст. 87, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.6 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими встановлено: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – філія «Сарненська ДЕД» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб; неподання податковим агентом філія «Сарненська ДЕД» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 2173072,64 грн., а саме: 08.07.2016р. в сумі 16700,46 грн.,   30.07.2016р. в сумі 292,69 грн., 30.07.2016р. в сумі 19364,18 грн.,09.08.2016р. в сумі 1286,82 грн., 17.08.2016р. в сумі 666,27 грн., 30.08.2016р. в сумі 32011,71 грн., 01.09.2016р. в сумі 551,24 грн., 16.09.2016р. в сумі 1049,44 грн., 21.09.2016 в сумі 21205,41 грн., 29.09.2016р. в сумі 11958,96 грн., 29.09.2016р. в сумі 915,77 грн., 05.10.2016 в сумі 70,87 грн., 07.10.2016р. в сумі 13801,38 грн., 21.10.2016р. в сумі 20885,37 грн., 30.10.2016р. в сумі 110,02 грн., 30.10.2016р. в сумі 51,1 грн., 11.11.2016 в сумі 12481,81 грн., 30.11.2016 сумі 212,35 грн., 30.11.2016 в сумі 26626,47 грн., 30.11.2016 в сумі 685,75 грн., 20.12.2016 в сумі 242,42   грн., 23.12.2016 в сумі 23922,93 грн., 27.12.2016 в сумі 14679,16 грн., 30.12.2016 в сумі 1842,66 грн., 04.01.2017 в сумі 18510,35 грн., 25.01.2017 в сумі 1185,42 грн., 30.01.2017 в сумі 29062,76 грн., 10.02.2017 в сумі 16096,76 грн., 14.02.2017 в сумі 30250,2 грн., 02.03.2017 в сумі 975,2 грн., 13.03.2017 в сумі 32723 грн., 17.03.2017 в сумі 18894,97 грн., 30.03.2017 в сумі 1001,27 грн., 06.04.2017 в сумі 42658,68 грн., 18.04.2017 в сумі 698,18 грн., 19.04.2017 в сумі 1132,51 грн., 19.04.2017 в сумі 16332,48 грн., 15.05.2017 в сумі 24310,9 грн., 29.05.2017 в сумі 353,2 грн., 30.05.2017 в сумі 3061,04 грн., 30.05.2017 в сумі 17392,96 грн., 09.06.2017 в сумі 47129,61 грн., 13.06.2017 в сумі 308,68 грн., 30.06.2017 в сумі 492,29 грн., 30.06.2017 в сумі 527,46 грн., 20.07.2017 в сумі 43233,35 грн., 20.07.2017 в сумі 257,31 грн., 26.07.2017 в сумі 150,27 грн., 28.07.2017 в сумі 3435,04 грн., 18.08.2017 в сумі 271,12 грн., 29.08.2017 в сумі 74698,22 грн., 30.08.2017 в сумі 476,84 грн., 08.09.2017 в сумі 36896,94 грн., 12.09.2017 в сумі 730,37 грн., 25.09.2017 в сумі 23210,98 грн., 25.09.2017 в сумі 3871,89 грн., 10.10.2017 в сумі 314,65 грн., 12.10.2017 в сумі 721,16 грн., 20.10.2017 в сумі 45140,43 грн., 20.10.2017 в сумі 2045,45 грн., 01.11.2017 в сумі 82,6 грн., 15.11.2017 в сумі 1948,85 грн., 28.11.2017 в сумі 406,29 грн., 30.11.2017 в сумі 587,09 грн., 30.11.2017 в сумі 62310,87 грн., 28.12.2017 в сумі 3479,9 грн., 29.12.2017 в сумі 46170,81 грн., 29.12.2017 в сумі 1163,95 грн., 23.01.2018 в сумі 37554,61 грн., 30.01.2018 в сумі 43451,91 грн., 12.02.2018 в сумі 16162,8 грн., 22.02.2018 в сумі 250,27 грн., 02.03.2018 в сумі 120,9 грн., 02.03.2018 в сумі 42343,58 грн., 23.03.2018 в сумі 1085,56 грн., 29.03.2018 в сумі 40920,66 грн., 30.03.2018 в сумі 15931,41 грн., 02.04.2018 в сумі 37,32 грн., 10.04.2018 в сумі 426,83 грн., 12.04.2018 в сумі 1249,21 грн., 24.04.2018 в сумі 481,42 грн., 25.04.2018 в сумі 299,55 грн., 30.04.2018 в сумі 54559,55 грн., 02.05.2018 в сумі 1456,55 грн., 04.05.2018 в сумі 22156,64 грн., 14.05.2018 в сумі 6996,4 грн., 16.05.2018 в сумі 1163,8 грн., 17.05.2018 в сумі 33237,6 грн., 17.05.2018 в сумі 437,13 грн., 31.05.2018 в сумі 355,33 грн., 07.06.2018 в сумі 33199,79 грн., 12.06.2018 в сумі 108,68 грн., 18.06.2018 в сумі 823,79 грн., 30.06.2018 в сумі 1091,04 грн., 30.06.2018 в сумі 31601,97 грн., 04.07.2018 в сумі 274,12 грн., 16.07.2018 в сумі 928,27 грн., 30.07.2018 в сумі 20045,58 грн., 30.07.2018 в сумі 47632,68 грн., 08.08.2018 в сумі 3114,22 грн., 09.08.2018 в сумі 2010,38 грн., 17.08.2018 в сумі 3041,58 грн., 30.08.2018 в сумі 124,29 грн., 30.08.2018 в сумі 1285,31 грн., 30.08.2018 в сумі 88579,4 грн., 30.08.2018 в сумі 21739,17грн., 10.09.2018 в сумі 13213,04 грн., 19.09.2018 в сумі 710,59 грн., 21.09.2018 в сумі 2324,41 грн., 25.09.2018 в сумі 323,19 грн., 26.09.2018 в сумі 19993,77 грн., 30.09.2018 в сумі 740,34 грн., 30.09.2018 в сумі 3066,7 грн., 30.09.2018 в сумі 420,71 грн., 30.09.2018 в сумі 8834,87 грн., 30.09.2018 в сумі 19079,1 грн., 30.09.2018 в сумі 42811,4 грн., 30.10.2018 в сумі 10732,33 грн., 30.10.2018 в сумі 592,47 грн., 30.10.2018 в сумі 1181,42 грн., 30.10.2018 в сумі 1765,76 грн., 30.10.2018 в сумі 55359,59 грн., 30.10.2018 в сумі 32949,27 грн., 30.11.2018 в сумі 21818,85 грн., 30.11.2018 в сумі 4288,92 грн., 30.11.2018 в сумі 49787,8 грн., 30.11.2018 в сумі 40417,72 грн., 28.12.2018 в сумі 88101,69 грн., 28.12.2018 в сумі 2618,14 грн., 15.01.2019 в сумі 212,73 грн., 30.01.2019 в сумі 103644,7 грн., 30.01.2019 в сумі 1590,14 грн., 30.01.2019 в сумі 242,71 грн., 30.01.2019 в сумі 400,4 грн.
2) пп.1.1, пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за якими встановлено: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом – філія «Сарненська ДЕД» сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати збору до бюджету, передбачених п.168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору; неподання податковим агентом філія «Сарненська ДЕД» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 25066,35 грн., а саме: 30.07.2016р. сумі 1329,58 грн., 30.08.2016р. в сумі 2403,05 грн., 01.09.2016р. в сумі 50,45 грн., 16.09.2016р. в сумі 96,05 грн., 30.11.2017 в сумі 34,81 грн., 30.08.2018 в сумі 1198,95 грн., 30.08.2018 в сумі 1851,13 грн., 30.09.2018 в сумі 257,39 грн., 30.10.2018 в сумі 90,78 грн., 30.10.2018 в сумі 50,82 грн., 30.10.2018   в сумі 101,34   грн., 30.10.2018 в сумі 151,47 грн., 30.10.2018 в сумі 4748,80 грн., 30.10.2018 в сумі 2826,42 грн., 30.11.2018 в сумі 1842,89 грн., 30.11.2018 в сумі 362,26 грн., 30.11.2018 в сумі 4205,23 грн., 30.11.2018 в сумі 3413,81 грн., 02.03.2019 в сумі 51,13 грн.
На підставі складеного акта перевірки, були прийняті податкові повідомлення-рішення: №0001851305 від 11.07.2019, яким визначено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 1729009,26 у тому числі застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1612291,73 грн. та нараховано пені у розмірі 116717,53 грн. до позивача; №0001861305 від 11.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з військового збору, пені у сумі 3071,46 грн., у т.ч. застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 2949,71 грн. та нараховано пені у розмірі 121,75 грн. до позивача.
Платник податків оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Рішенням про результати розгляду скарги позивача від 26.09.2019 за №3250/6/99-00-08-05-04 ДПС України залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідач не підтвердив належними та допустимими доказами вчинення позивачем податкового правопорушення, а тому відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій та пені в розмірах, визначених оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями. 
Колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається (підпункт б пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України).
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом підпункту 168.1.2 статті 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду.
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.
Положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові №21-2919а15 від 10.11.2015, та підтверджене постановою Верховного Суду від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16.
Така позиція узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Vаstberga Taxi Aktiebolag and Vulic проти Швеції Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Разом з тим, визначаючи предмет доказування у справі, суд повинен виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду: від 21.08.2018 у справі №817/481/17 (адміністративне провадження №К/9901/30636/18), від 05.03.2020 року у справі №817/480/17 (адміністративне провадження №К/9901/17207/19). Суд зауважує, що у цих справах розглядалися спори з між тими самими сторонами (щодо цієї самої та іншої філій позивача), за аналогічних обставин.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі - Порядок № 727), визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно з підпунктом 2) пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
Згідно з підпунктом 3) пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).
Отже, акт перевірки контролюючого органу, на підставі якого для платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції в порядку, передбаченому статтями 126 та 127 ПК України, має містити встановлені документальною перевіркою факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку.
Дослідженням акта документальної перевірки від 14.06.2019 встановлено, що контролюючий орган, перевіряючи визначення бази оподаткування, повноту нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (розділ 3.1.4.2.2 акта перевірки) та військового збору (розділ 3.1.4.4.1 акта перевірки) не дотримався встановленого порядку оформлення результатів документальних перевірок. 
Так, контролюючий орган обмежився посиланням в акті перевірки на показники рахунку 642 за відповідні місяці перевіреного періоду, сформувавши в табличному вигляді реєстри утриманого та перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за даними платника та за даними перевірки, за результатами чого викладено висновок про несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб, та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб, а також про неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за граничними термінами сплати.
Окрім аналізу показників рахунку 642, означені порушення в акті перевірки не ґрунтуються на жодному первинному документі.
Акт перевірки не містить інформації про ненадання документів до перевірки.
Судом встановлено, що 09.08.2016 позивач виплатив дохід на рівні 102935,14 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням №3 від 09.08.2016, в сумі 22000,00 грн.
17.08.2016 позивач виплатив дохід на рівні 3407,23 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1033 від 16.08.2016 року, в сумі 761,87 грн.
16.09.2016 позивач виплатив дохід на рівні 1176,85 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжними дорученнями: №1037 від 16.09.2016 року, в сумі 263,15 грн., №1038 від 16.09.2016 року, в сумі 20,00 грн.
21.09.2016 позивач виплатив дохід на рівні 107062,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 23   від 21.09.2016 року, в сумі 35000,00 грн.
07.10.2016 позивач виплатив дохід на рівні 69650,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 67   від 07.10.2016 року, в сумі 13850,00 грн.
21.10.2016 позивач виплатив дохід на рівні 5480,38 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 1040 від 21.10.2016 року, в сумі 20,00 грн., № 94 від 21.10.2016 року, в сумі 21985,00 грн.
11.11.2016 позивач виплатив дохід на рівні 59850,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 132 від 11.11.2016 року, в сумі 13000,00 грн.
20.12.2016 позивач виплатив дохід на рівні 4453,06 грн., що підтверджується відповідними платіжними відомостями, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1052 від 20.12.2016 року, в сумі 995,72 грн.
23.12.2016 позивач виплатив дохід на рівні 116355,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 205 від 23.12.2016 року, в сумі 24400,00 грн. 
04.01.2017 позивач виплатив дохід на рівні 96000,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 261 від 04.01.2017 року, в сумі 14200,00 грн. та згідно з випискою банку від 04.01.2017 року, в сумі 6400,00 грн.
25.01.2017 позивач виплатив дохід на рівні 5573,99 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1057 від 25.01.2017 року, в сумі 728,09 грн.
10.02.2017 позивач виплатив дохід на рівні 213962,86 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 281 від 10.02.2017 року, в сумі 45213,47 грн.
14.02.2017 позивач виплатив дохід на рівні 144918,97 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 301 від 14.02.2017 року, в сумі 21200,00 грн. та №1064 від 14.02.2017 року, в сумі 10,05 грн.
13.03.2017 позивач виплатив дохід на рівні 157748,08 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 353 від 13.03.2017 року, в сумі 33151,92 грн.
17.03.2017 позивач виплатив дохід на рівні 88382,78 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 361 від 17.03.2017 року, в сумі 19467,32 грн.
06.04.2017 позивач виплатив дохід на рівні 212069,27 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням, що підтверджується випискою банку від 06.04.2017 року, в сумі 43000,00 грн.
19.04.2017 позивач виплатив дохід на рівні 79405,59 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням, що підтверджується випискою банку від 19.04.2017 року, в сумі 17980,00 грн.
15.05.2017 позивач виплатив дохід на рівні 110000,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням, що підтверджується випискою банку від 15.05.2017 року, в сумі 8275,52 грн.
09.06.2017 позивач виплатив дохід на рівні 326450,89 грн., що підтверджується відповідними платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням №   491 від 09.06.2017 року, в сумі 28569,00 грн. та згідно з випискою банку від 09.06.2017 року: в сумі 33079,00 грн. 
30.06.2017 позивач виплатив дохід на рівні 2587,89 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням №1088 від 30.06.2017 року, в сумі 578,66 грн.
28.07.2017 позивач виплатив дохід на рівні 15479,49 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам та Бухгалтерською довідкою за 28.07.2017 року. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням №   52 від 28.07.2017 року, в сумі 48233,35 грн.
18.08.2017 позивач виплатив дохід на рівні 1221,77 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: №121 від 18.08.2017 року, в сумі 79288,80 грн. та №1098 від 18.08.2017 року, в сумі 3,20 грн.
08.09.2017 позивач дохід не виплачував, але було сплачено ПДФО згідно з відповідним платіжним дорученням №171 від 08.09.2017 року, в сумі 36400,00 грн.
12.09.2017 позивач виплатив дохід на рівні 3050,54 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1101 від .12.092017 року, в сумі 682,11 грн.
12.10.2017 позивач виплатив дохід на рівні 3465,28 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1107 від 12.10.2017 року, в сумі 774,84 грн.
20.10.2017 позивач виплатив дохід на рівні 226143,55 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням №   239, що підтверджується випискою банку від 20.10.2017 року, в сумі 53400,00 грн.
15.11.2017 позивач виплатив дохід на рівні 8799,67 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1111 від 15.11.2017 року, в сумі 1967,63 грн.
28.12.2017 позивач виплатив дохід на рівні 297856,60 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 38 від 28.12.2017 року, в сумі 75381,16 грн.
23.01.2018 позивач виплатив дохід на рівні 168920,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 67 від 23.01.2018 року, в сумі 38620,00 грн.
12.02.2018 позивач виплатив дохід на рівні 272438,75 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 105 від 12.02.2018 року, в сумі 100000,00 грн.
23.03.2018 позивач виплатив дохід на рівні 197065,22 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 3   від 23.03.2018 року, в сумі 35130,00 грн. 
29.03.2018 позивач виплатив дохід на рівні 189900,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 14 від 29.03.2018 року, в сумі 49150,00 грн. 
02.04.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 74107,12 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 18 від 02.04.2018 року, в сумі 23737,63 грн. 
23.04.2018 позивач дохід не виплачував, проте сплатив ПДФО згідно з відповідним платіжним дорученням № 44 від 23.04.2018 року, в сумі 57100,00 грн. 
04.05.2018 позивач виплатив дохід на рівні 100200,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 111 від 04.05.2018 року, в сумі 22100,00 грн. 
14.05.2018 позивач виплатив дохід на рівні 32208,53 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 123 від 14.05.2018 року, в сумі 5800,00 грн. 
17.05.2018   позивач виплатив дохід на рівні 155050,31 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 132 від 17.05.2018 року, в сумі 45400,00 грн. 
07.06.2018 позивач виплатив дохід на рівні 154800,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 159 від 07.06.2018 року, в сумі 34000,00 грн. 
04.07.2018 позивач виплатив дохід на рівні 148620,27 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 207 від 04.07.2018 року, в сумі 34100,00 грн. 
08.08.2018 позивач виплатив дохід на рівні 304177,07 грн.,   що підтверджується відповідними платіжними відомостями, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 277 від 08.08.2018 року, в сумі 38020,00 грн., № 282 від 08.08.2018 року, в сумі 58700,00 грн.   
17.08.2018 позивач виплатив дохід на рівні 8511,08 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1173 від 17.08.2018 року, в сумі 1903,10 грн. 
10.09.2018 позивач виплатив дохід на рівні 151237,62 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 358 від 10.09.2018 року, в сумі 17894,00 грн. та №   351 від 07.09.2018 року, в сумі 92000,00 грн.
19.09.2018 позивач виплатив дохід на рівні 2404,54 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1181 від 19.09.2018 року, в сумі 537,66 грн. 
21.09.2018 позивач виплатив дохід на рівні 11050,00 грн., що підтверджується відповідними платіжними відомостями, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 388 від 21.09.2018 року, в сумі 661,03грн., № 393   від 21.09.2018 року, в сумі 1800,00 грн.   
25.09.2018 позивач виплатив дохід на рівні 1536,42 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 1187   від 24.09.2018 року, в сумі 541,16 грн. 
26.09.2018 позивач виплатив дохід на рівні 95048,21 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 408 від 26.09.2018 року, в сумі 18800,00 грн. 
28.12.2018 позивач виплатив дохід на рівні 574752,13 грн.,   що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 586 від 28.12.2018 року, в сумі 146000,00 грн. 
30.01.2019 позивач виплатив дохід на рівні 474290,24 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 650   від 30.01.2019 року, в сумі 107708,80 грн.
27.03.2019 позивач виплатив дохід на рівні 878055,36 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 743 від 27.03.2019 року, в сумі 202442,00 грн.. 
Встановлені судом фактичні обставини справи дають підстави для висновку, що контролюючим органом під час документальної перевірки не було встановлено об`єктивних даних щодо суми заробітної плати, періоду її нарахування та дати фактичної виплати працівникам позивача, а також і суми та дати фактичного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору впродовж періоду, охопленого документальною перевіркою. Як зазначено вище, акт перевірки містить покликання виключно на рахунок бухгалтерського обліку 642, без дослідження жодного платіжного документа платника податків. Застережень про непідтвердження даних бухгалтерського обліку первинними документами акт перевірки також не містить. При цьому, судом достеменно встановлено невідповідність фактичних обставин, відображених в матеріалах документальної перевірки, відомостям, підтвердженим платіжними документами, проведеними банком, про виплату заробітної плати та перерахування податку до бюджету.
Судом не встановлено жодного випадку виплати доходу найманим працівникам філії без одночасного перерахування до бюджету ПДФО. Позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що за наявності у позивача податкового боргу, сплата податку до або під час виплати доходу була відсутньою. 
При цьому судом враховано правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 08.10.2019 у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19), про те, що вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання. На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО або військовий збір був сплачений до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.
Суд також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 23.05.2019 у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), згідно з якою у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів п.87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за ст.127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини.
Отже, з урахуванням наведеного, суд вважає відсутніми підстави для притягнення платника податків до відповідальності за ст.127 ПК України.
Судом встановлена невідповідність акта перевірки первинним документам платника щодо суми, періоду нарахування, дати виплати заробітної плати та дати й суми перерахування до бюджету податку, свідчить на користь висновку, що в розрахунку штрафної санкції на підставі статті 126 ПК України контролюючий орган також припустився як методологічних, так і арифметичних помилок.
Таким чином, розрахунок штрафних санкцій в цілому є необґрунтованим та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи.
Разом з тим, суд відхиляє доводи позивача про те, що ревізорам потрібно було за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою. Суд враховує, що контролюючим органом не було встановлено фактів заниження податкового зобов`язання по конкретних працівниках. Матеріалами справи стверджено фактичну виплату заробітної плати позивачем працівникам одним платіжним документом за відповідний період та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб також одним платіжним документом. Отже, контролюючий орган повинен був перевірити відповідність даних бухгалтерського обліку даним платіжних документів, однак цього не зробив. Відтак, зазначені вище доводи позивача щодо персоніфікації податку не мають значення для правильної оцінки спірних правовідносин сторін.
Також суд не бере до уваги покликання позивача на пп.169.4.3 п.169.4 ст.169 ПК України про те, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги. Позивач вважає, що у випадках, коли податковий агент виявив, що не сплатив податок на доходи фізичних осіб повністю, він має право виправити таку помилку, і перерахувати весь податок без штрафу, за ст.127 ПК України. Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні докази будь-якого коригування позивачем даних податкового та бухгалтерського обліку, здійснення ним перерахунку сум нарахованих доходів чи утриманого податку, а відтак застосування вищевказаної норми податкового закону не впливає на оцінку фактичних обставин та спірних взаємовідносин.
Щодо нарахування позивачеві пені суд зазначає таке.
Як встановлено судом, контролюючим органом була нарахована пеня на підставі пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, про що зазначено безпосередньо в оскаржених податкових повідомленнях-рішеннях.
Слід зазначити, що в періоді нарахування позивачу пені зазнавали зміни норми податкового закону щодо початку нарахування пені.
Так, станом на 29.07.2016, згідно з пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; (Підпункт «а» підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 в редакції Закону № 655-VIII від 17.07.2015) б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом.
Згідно з пунктом 129.1 статті 129 ПК України в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.1); при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (підпункт 129.1.2); при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (підпункт 129.1.3).
Згідно з пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2628-VIII від 23.11.2018, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Отже, в періоді, охопленому перевіркою, положеннями статті 129 ПК України (безвідносно до зміни редакції відповідних підпунктів) було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Як стверджено матеріалами справи, в перевіреному період позивач самостійно визначив суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в податкових розрахунках Форми 1ДФ. Фактів заниження податкового зобов`язання з ПДФО відповідачем під час документальної перевірки встановлено не було та не донараховано оскарженим рішенням, що відповідач не заперечує.
Таким чином, у контролюючого органу були наявними підстави для нарахування позивачу пені починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
Доводи апелянта ґрунтується на тому, що фактично пеня була нарахована контролюючим органом на підставі пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Судом зазначено, що з розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень не встановленого жодного випадку сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, отже підстави для нарахування пені відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України об`єктивно були відсутніми.
Суд встановив невідповідність розрахунку пені також і приписам пп.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України щодо нарахування пені починаючи з першого робочого дня наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Таким чином, контролюючий орган неправильно встановив дати та суми сплати податковим агентом податку до бюджету, неправильно визначив періоди порушення граничного строку сплати податкового зобов`язання та застосував методологію нарахування пені, яка не відповідає приписам підпунктів 129.1.1, 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України. 
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач протиправно нарахував податковому агенту пеню, припустившись методологічних та арифметичних помилок.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 липня 2020 року у справі №460/1541/20 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	В. Я. Макарик 	
Повне судове рішення складено 25.01.21р.