ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 804/2422/16
адміністративне провадження № К/9901/4962/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 року (суддя Верба І.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року (головуючий суддя Дадим Ю.М., судді: Богданенко І.Ю., Уханенко С.А.)  у справі №804/2422/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпрі Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Інтерпайп Новомосковський трубний завод» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпрі Міжрегіонального Головного управління ДФС (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.11.2015 року №0000924600, від 18.12.2015 року №0001034600.
Позовні вимоги обґрунтовані хибністю висновків податкового органу, оскільки вони не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням норм податкового законодавства, без належного дослідження наданих позивачем до перевірки первинних документів, у зв`язку із чим спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.11.2015 року №0000924600, від 18.12.2015 року №0001034600.
Не погодившись з прийнятим рішенням, податковий орган звернувся до суду з апеляційною скаргою, за результатами розгляду якої, ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.12.2016 року відмовлено у відкритті апеляційного провадження.
Відповідач не погодившись з ухвалою апеляційного суду, звернувся до суду з касаційною скаргою на вказану ухвалу, за результатами розгляду якої, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.09.2017 року касаційну скаргу задоволено, скасовано ухвалу апеляційного суду та справу направлено до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду. 
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року апеляційну скаргу податкового органу залишено без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 року залишено без змін.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що Податковий кодекс України  не містить прямої вказівки на те, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості повинна оподатковуватись за ставкою 20%, а Порядок заповнення податкових накладних не може змінювати порядку визначення бази оподаткування і застосування ставки податку на додану вартість, а також вказувати на виникнення іншого об`єкту оподаткування, як наслідок застосування основної ставки податку на додану вартість. Підприємство експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість таких операцій відповідно до  статті 195 Податкового кодексу України.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. Просить справу розглянути за участю представника податкового органу.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на неврахування судами, що у разі здійснення операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів обліковується за ставкою 20 відсотків. Вважає, що оскільки обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною її постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній визначається сума податку на додану вартість за основною ставкою. 
Позивачем 12.02.2018 року подано до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на обґрунтованість та законність судових рішень, позивач просить залишити без задоволення касаційну скаргу відповідача та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведена камеральна перевірка даних, задекларованих підприємством у декларації за вересень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт від 09.11.2015 року №104/28-01-46-01-05393139 (надалі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено заниження платником податків бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України, внаслідок чого підприємством завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2015 року на 15 754 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, позивачем були подані заперечення, проте, на підставі акту від 09.11.2015 року №104/28-01-46-01-05393139, відповідачем прийнято та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 25.11.2015 року №0000924600, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 15 754 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 7 877 грн.
Також, податковим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих підприємством у декларації за жовтень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, на підставі якої було складено акт №138/28-01-46-05393139 (надалі - акт).
Актом встановлено заниження підприємством бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% на суму, розраховану виходячи з перевищення з собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду в розмірі 191 657 грн. 
Не погоджуючись з зазначеними висновками позивачем були подані заперечення, проте на підставі акту від 10.12.2015 року №138/28-01-46-05393139 відповідачем прийнято та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 18.12.2015 року №0001034600, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 191 657 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підприємство у період вересень-жовтень 2015 року здійснило операції з реалізації труб стальних електрозварних прямошовних круглого поперечного перетину нафтогазопровідні, труб стальних електрозварних прямо шовних круглого поперечного перетину для магістральних газонафтопроводів на суму: у вересні 2015 року на суму 6  817 580 грн., у жовтні 2015 року на суму 69 394 303 грн., всього на суму 76 211 883 грн., з оподаткуванням обсягу постачання за нульової ставкою (без податку на додану вартість) згідно митних декларацій та податкових накладних.
В ході проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій підприємства, податковим органом було встановлено, що підприємством складено та зареєстровано податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищенням собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Обсяг таких операцій згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за вересень 2015 року складає 78 770 грн., за жовтень 2015 року складає 958 284 грн.
Податковий орган в обґрунтування прийнятих рішень, посилається на положення пункту 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Міністерством фінансів України від 22.09.2014 року №957 та вважає, що у разі здійснення операцій з експорту товарів за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20% відсотків. 
Статтею 22, пунктами 23.1, 23.2 статті 23 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта  оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи іншій характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
За змістом пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За приписами пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
З правового аналізу наведених норм не вбачається такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту). Поняття того, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. 
У той же час, база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка відповідно до статті 185 Податкового кодексу України є об`єктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема і за експертними операціями з вивезення товарів за межі митної території України.
Пунктом 195.1 статті 195 Податкового кодексу України визначено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої  статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог  Митного кодексу України.
Відповідно до пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я. Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 9 Порядку заповнення податкових накладних зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку (зокрема, податкові накладні, які складаються у разі вивезення товарів за межі митної території України та податкові накладні, які складаються на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині таких податкових накладних робиться відповідна помітка "X" -з зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Пункт 20 Порядку заповнення податкових накладних передбачає, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:  одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/ балансової залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.
У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку, а саме « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкових накладних при заповненні графи 3 розділу І «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» другої податкової накладної, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Отже, з зазначених правових приписів вбачається, що виписана друга податкова накладна, а саме на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною, лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією, у зв`язку з чим, податкові зобов`язання при їх складанні дорівнюють нулю.
Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два та впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція. Отже, податкова накладна виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.
Правила складання податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у вказаному Порядку заповнення податкової накладної, не повинні змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість, передбаченого діючим податковим законодавством. 
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що у даному випадку операції з вивезення товарів за межі митної території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того, за якою ціною експортований товар, ставка податку залежить від виду операції, а не від ціни реалізації товару.
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства  унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78  цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Всупереч вимог наведених норм, відповідачем  не доведено у встановленому чинним законодавством порядку правомірність рішень податкового органу.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року  у справі №804/2422/16 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник