ПОСТАНОВА
Іменем України

12 березня 2021 року   
Київ
справа №200/6316/19-а
адміністративне провадження №К/9901/948/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №200/6316/19-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод «Діалог» до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року (суддя Ушенко С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року (головуючий суддя - Ястребова Л.В., судді: Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г.),- 
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод «Діалог» (далі за текстом - позивач, ТОВ «Завод «Діалог») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області (далі за текстом- відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року №0000431202, № 0000421202, № 0000441202.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач послався на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення норм податкового законодавства під час формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «Металскарб», ТОВ «Метало-літейний ресурс», ТДВ «Укр-Алюміній». 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0000431202, № 0000421202, № 0000441202. Стягнуто з Головного управління ДФС у Донецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Завод «Діалог» понесені судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 19210 грн. Стягнуто з Головного управління ДФС у Донецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Завод «Діалог» понесені судові витрати зі сплати судово-економічної експертизи у розмірі 30144 грн.
Вирішуючи спір, суди встановили, що 21 січня 2019 року ТОВ «Завод «Діалог» подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2018 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування на поточний рахунок.
У зв`язку із цим ГУ ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Завод «Діалог» з питань правомірності формування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період жовтень-грудень 2018 року та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 791069 грн по декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року від 21 січня 2019 року № 9308181690, за наслідками якої складено акт від 15 березня 2019 року № 255/05-99-12-02/42406536.
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до: заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у жовтні 2018 року на суму 68806 грн, у листопаді 2018 року - на 1110979 грн, у грудні 2018 року - на 3945675 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у жовтні 2018 року на суму 2355014 грн, у листопаді 2018 року - на 3 337 322 грн; завищення суми від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, у грудні 2018 року на суму 791069 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року:
- № 0000431202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 791069 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 197767,25 грн;
- №0000441202, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2018 року на 2355014 грн, за листопад 2018 року - на 3337322 грн, за грудень 2018 року - на 3945675 грн;
- № 0000421202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3927706,25 грн. в т. ч. за податковим зобов`язанням - на 3142165 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 785541,25 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовані нереальністю господарських операцій ТОВ «Завод «Діалог» з ТОВ «Металскарб», ТОВ «Метало-літейний ресурс», ТДВ «Укр-Алюміній», за наслідками яких позивач формував дані податкового обліку.
Нереальність господарських операцій з ТОВ «Металскарб» відповідач пов`язував з тим, що позивач не надав до перевірки специфікації, офіційні листи-замовлення, що є невід`ємними частинами договору №9-1810 від 1 жовтня 2018 року, а також сертифікати якості на поставлену продукцію; у наданих до перевірки видаткових накладних у графі «Місце складення» вказано лише «м. Запоріжжя» без додаткової конкретизації; у ТТН вказано місце навантаження - м. Костянтинівка, тоді як місцем складання у видаткових накладних є м. Запоріжжя; вказане у платіжних дорученнях призначення платежу («За катанку») не дозволяє достеменно ідентифікувати контрагента, від якого було отримано товар.
Щодо господарських операцій з ТОВ «Метало-літейний ресурс» контролюючий орган вказав на ненадання до перевірки сторінки договору купівлі-продажу транспортного засобу від 22 листопада 2018 року №1442/2018/1201907 з печатками та підписами уповноважених осіб на його складання. Крім того, до перевірки не надано доручення від продавця та покупця на вчинення таких дій. У зв`язку з викладеним неможливо підтвердити перехід права власності на автомобіль марки SCODA, модель OCTAVIA А7, 2017 року випуску.
Перевіряючи господарські відносини між позивачем та ТДВ «Укр-Алюміній», контролюючий орган вказав, що по ланцюгу постачання не видається за можливе встановити походження поставленого товару - заготівки мідної для волочіння (катанки), при цьому указаний контрагент не є виробником зазначеної продукції.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що реальність спірних господарських операцій підтверджується належним чином складеними та оформленими первинними документами, а висновок контролюючого органу, що зазначені господарські операції спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань є лише припущеннями. Посилання на наявну в інформаційних базах податкову інформацію були відхилені судом, оскільки відповідачем не перевірялась та не оцінювалась діяльність зазначених контрагентів у періодах, що передували укладенню спірних договорів. Суд відхилив доводи контролюючого органу про наявність певних недоліків в товарно-транспортних накладних, оскільки останні не є тими документами, що підтверджують факт отримання товару за договором поставки. При ухваленні судового рішення суд також врахував висновки судово-економічної експертизи від 24 червня 2019 року №13032, виконаної на замовлення позивача Харківським науково-дослідним інститутом судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса (далі - Висновок №13032), згідно з яким встановлено, що висновки акта перевірки від 15 березня 2019 року № 255/05-99-12-02/42406536 документально не підтверджуються.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, підтримавши викладені у ньому висновки.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Крім того, скаржник просить зробити перерозподіл судових витрат, в тому числі витрат, пов`язаних з проведенням експертизи та віднести їх на рахунок позивача. 
Касаційна скарга вмотивована наступними доводами:
- місцем складання у видаткових накладних визначено місто Запоріжжя без зазначення конкретної адреси, що є порушенням пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1995 року (далі - Положення №88);
- в ході перевірки не надано товарно-транспортну накладну на поставку від 1 жовтня 2018 року згідно з видатковою накладною РН-000301 від 1 жовтня 2018 року на загальну суму 4020930 грн, в т. ч. ПДВ - 670155 грн. У зв`язку з цим не можливо з`ясувати, чи була поставка катанки від ТОВ «Металскарб» на адресу позивача операцією з постачання давальницької сировини без переходу права власності (а відтак і відсутністю об`єкта оподаткування), або операцією з купівлі-продажу продукції згідно з договором постачання №9-1810 від 1 жовтня 2018 року;
- у наданих до перевірки ТТН не були заповнені графи: відпуск за довіреністю вантажоодержувача №, дата, кому видана, розділ вантажно-розвантажувальні операції;
- у ТТН місцем навантаження вказано м. Костянтинівку, але місцем складання видаткових накладних є м. Запоріжжя, що суперечить пункту 4.2 договору поставки №9-1810 від 1 жовтня 2018 року, яким передбачено, що приймання товару за кількістю здійснюється на складі постачальника;
- до договору на переробку давальницької сировини №2-1810д від 1 жовтня 2018 року не було надано специфікацій, актів прийому сировини, внаслідок чого не видається за можливе підтвердити кількість отриманої для переробки сировини та кількість виробленої продукції;
- ТОВ «Метало-літейний ресурс» у періоді, що перевірявся, придбавало продукції у ТОВ «Завод «Діалог Плюс», яке має об`єкти оподаткування за тими ж адресами, що й ТОВ «Завод «Діалог» і ТОВ «Метало-літейний ресурс»;
- до перевірки було надано лише копію першої сторінки договору купівлі-продажу транспортного засобі від 22 листопада 2018 року №1442/2018/1201907, у зв`язку з чим перехід права власності на автомобіль марки SCODA, модель OCTAVIA А7, 2017 року випуску, не підтверджено;
- ТДВ «Укр-Алюміній» не є виробником заготівки мідної для волочіння (катанки), при цьому придбання указаного товару по ланцюгу постачання також не встановлено.
За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій не надали жодної оцінки наведеним вище доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи.
З приводу судово-економічної експертизи, за наслідками проведення якої складено Висновок №13032, скаржник вказує, що експертом не було досліджено фактичне (реальне) здійснення операцій та не враховано обрив ланцюга постачання та введення у товарний обіг товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) невідомого походження; не надано оцінки встановленим перевіркою дефектам первинних документів тощо. На переконання скаржника, Висновок №13032 взагалі не може бути допустимим доказом у даній справі, оскільки позивач на вирішення експерта поставив питання, надання відповіді на які належить до повноважень суду. У проведенні експертизи взагалі не було необхідності, оскільки у матеріалах справи наявні первинні документи, яких достатньо для прийняття  рішення по справі та які суд може дослідити самостійно, що при цьому не потребує спеціальних знань. Скаржник наголошує, що розмір витрат на оплату робіт залученого стороною експерта має бути співмірним зі складністю робіт, їх обсягом, витраченим на них часом. Прийняття до уваги Висновку №13032 та задоволення заяви позивача про стягнення витрат на проведення судової експертизи у розмірі 30114 грн призведе до безпідставних втрат бюджетних коштів.
Скаржник зазначає, що наведені у касаційній скарзі обставини та фактичні дані залишились поза межами дослідження судами попередніх інстанцій, що виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити їх правильність та є підставою для їх скасування та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, відповідно до якого просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Акцентовано увагу на тому, що текст касаційної скарги повністю дублює висновки акта перевірки та відзиву на позов і не містить обґрунтувань того, які саме порушення норм матеріального та процесуального права були допущені судами попередніх інстанцій. Водночас, суди ретельно дослідили первинні документи, що містяться у матеріалах справи та встановили, що формування податкового кредиту здійснювалось позивачем тільки з операцій купівлі-продажу катанки, а не з катанки - давальницької сировини.
Твердження відповідача про ненадання до перевірки специфікацій, сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), видаткових накладних, складених за результатами господарських відносин з ТОВ «Металскарб», не відповідають дійсності. Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), із змінами від 3 січня 2017 року, місце складання не є обов`язковим реквізитом первинних документів. За усталеною практикою Верховного Суду недоліки в оформленні ТТН не є свідченням безтоварності операцій з поставки товару.
З приводу ненадання оригіналу доручення на представника ОСОБА_1 , який брав участь в укладенні договору купівлі-продажу з ТОВ «Метало-літейний ресурс» на придбання автомобіля SCODA OCTAVIA А7, 2017 року випуску, позивач зазначив, що оригінал цього документа знаходиться у територіальному сервісному центрі МВС, а його копія надавалась перевіряючим і під час перевірки, і разом із запереченнями на акт перевірки. Придбання позивачем інших товарів (обладнання та машин) у зазначеного контрагента здійснене у зв`язку із заснуванням ТОВ «Завод «Діалог» у серпні 2018 року та з огляду на необхідність здійснення господарської діяльності з виробництва міді, профілів, металообробних машин. Посилання контролюючого органу на ненадання ТТН на переміщення указаних товарів спростовується висновками акта перевірки, викладеними на сторінці 20 останнього.
Щодо посилань відповідача, що ТДВ «Укр-Алюміній» не є виробником заготівки мідної для волочіння (катанки), у нього відсутні основні засоби та трудові ресурси для здійснення господарської діяльності, позивач вказує на принцип персональної відповідальності платника податків. Водночас, надані до перевірки первинні документи в повній мірі підтверджують реальність господарських операцій з указаним контрагентом. Позивач звертає увагу на те, що відповідно до сертифікатів якості на катанку її виробником є ТДВ «Гал-Кат». З пояснень ТДВ «Укр-Алюміній» вбачається, що останній працював з ТДВ «Гал-Кат» на умовах давальницької сировини згідно з договором №02/04/18 від 2 квітня 2018 року.
З приводу зауважень щодо судово-економічної експертизи зазначено, що скаржник був обізнаний про її проведення. Під час дослідження Висновку №13032 відповідач не заявляв клопотань про виклик експерта, рецензування висновку, про призначення додаткової чи повторної експертизи. Посилання скаржника на втрати бюджетних коштів у зв`язку з компенсацією вартості проведення експертизи не є належною підставою для неврахування спірного висновку. Вимоги касаційної скарги про направлення справи на новий розгляд невмотивовані, оскільки кожен первинний документ був досліджений судами і таке прохання позивач розцінює як затягування фактичного бюджетного відшкодування.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів. З метою дослідження фактичного постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України
У межах даної справи ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення.
Так, як в акті перевірки, так і у відзиві на позов й апеляційній скарзі ГУ ДФС вказувало на виявлені під час перевірки недоліки (за його позицією) первинних документів, а саме:
- відсутність певних реквізитів у видаткових накладних (неповне зазначення місця складення) та у товарно-транспортних накладних;
- розбіжності між місцем складання у видатковій накладній та пунктом навантаження, зазначеним у ТТН;
- придбання контрагентом позивача ТОВ «Металскарб» товару, в подальшому реалізованого позивачу, у ТОВ «Завод «Діалог Плюс», об`єкти оподаткування якого знаходяться за тими ж адресами, що і підприємство позивача та указаного контрагента.
Надаючи оцінку наданим первинним документам, суди попередніх інстанцій перелічили усі документи, наявні у справі, та обмежились загальним висновком, що останні оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, а судами не встановлено, що відомості, які містяться в цих документах, є неповними, недостовірними чи суперечливими.
На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову. Попри те, що претензії контролюючого органу до видаткових накладних та ТТН були серед основних, що слугували підставою для висновку про нереальність спірних господарських операцій, суди в мотивувальних частинах судових рішень не вказали, чи дійсно мали місце такі недоліки; якщо так, чи є такі недоліки суттєвими та чи можуть вони слугувати підставою для висновку про неправомірність формування показників податкового обліку за наслідками відповідної господарської операції.
При цьому колегія суддів зауважує, що оцінюючи первинні документи на предмет наявності обов`язкових реквізитів (зокрема, «місце складення»), слід враховувати зміну правового регулювання в цій частині, що відбулась у період з 3 січня 2017 року.
Відхиляючи доводи контролюючого органу про недоліки, виявлені останнім під час дослідження ТТН, суди вказали, що указані документи не є первинними у доказуванні реальності вчинення договору поставки.
Посилаючись на долучений до матеріалів справи договір від 22 листопада 2018 року №1442/2018/201907, суди попередніх інстанцій не навели мотивів, за яких ними були прийнято означений документ в підтвердження спірної господарської операції, зважаючи на доводи контролюючого органу про ненадання таких документів до перевірки та положення пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Оцінки доводів відповідача про те, що ТДВ «Укр-Алюміній» не є виробником заготівки мідної для волочіння (катанки), а також щодо придбання ТОВ «Метало-літейний ресурс» у періоді, що перевірявся, продукції у ТОВ «Завод «Діалог Плюс», яке має об`єкти оподаткування за тими ж адресами, що й ТОВ «Завод «Діалог» і ТОВ «Метало-літейний ресурс», судові рішення також не містять.
Контролюючий орган також вказував, що частина катанки позивачем від ТОВ «Металскарб» була отримана за операціями з постачання давальницької сировини, проте ТОВ «Завод «Діалог» не надало доказів, які б давали змогу відокремити операції з поставки товару на підставі договору купівлі-продажу від операцій згідно з договором про постачання давальницької сировини. Зазначене питання залишилось поза увагою та дослідженням судів попередніх інстанцій. Довід позивача у відзиві на касаційну скаргу, що суди попередніх інстанцій за наслідками дослідження первинної документації встановили, що формування податкового кредиту здійснювалось позивачем тільки з операцій купівлі-продажу катанки, а не з катанки - давальницької сировини, не відповідає дійсному змісту мотивувальних частини оскаржених судових рішень, а тому підлягає відхиленню.
Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 12 червня 2018 року у справі № 826/16272/13-а норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від таких висновків Верховного Суду, проте зазначає, що останні сформовані за наслідками безпосередньої оцінки обставин у конкретній справі. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні відсутність товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару та сертифікатів якості, ні наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об`єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, в тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Усі наведені вище доводи контролюючого органу були викладені в акті перевірки та стали підставою у своїй сукупності для висновку останнього про нереальність спірних господарських операцій і, як наслідок, винесення оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень. Проте, судами наведені ГУ ДФС доводи при встановленні обставин щодо здійснення позивачем господарських операцій з придбання товару у ТОВ «Металскарб», ТОВ «Метало-літейний ресурс», ТДВ «Укр-Алюміній» належним чином перевірені не були, а деякі з них взагалі не взяті до уваги. Разом з тим, стаття 90 КАС України вимагає від судів першої та апеляційної інстанцій перевірити доводи відповідача та долучені до матеріалів справи докази у взаємному зв`язку та в сукупності, оскільки обставини, яких вони стосуються, входять до предмета доказування у цій справі.
З приводу Висновку №13032, який було враховано судами попередніх інстанцій, внаслідок чого стягнуто з відповідача відповідну суму витрат на проведення судової економічної експертизи, колегія суддів зазначає, що серед засобів, на підставі яких встановлюються обставини у справі, частина друга статті 72 КАС передбачає, зокрема висновки експерта.
Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (стаття 108 КАС).
Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. Відповідно до положень статті 108 КАС України в рамках судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, а також надати правову оцінку правильності застосування відповідної норми права. 
Колегія суддів вважає слушними доводи контролюючого органу в частині відсутності підстав для прийняття до уваги означеного висновку експерта та подальшого здійснення розподілу судових витрат з цієї підстави, оскільки питання прийнятності чи неприйнятності первинних документів в якості доказів дійсного вчинення господарської операції відноситься до компетенції суду.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року у справі №200/6316/19-а скасувати.
Справу №200/6316/19-а направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко