ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 240/6935/19
адміністративне провадження № К/9901/34601/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування наказу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Житомирській області (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області) на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 (головуючий суддя Кузьмишин В.М., судді Сторчак В.Ю., Боровицький О.А.),
У С Т А Н О В И В :
У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивачка, ОСОБА_1 ) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просила визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС від 01.04.2019 №673 про проведення фактичної перевірки. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивачка посилається на те, що в оспорюваному наказі не зазначено підстав для проведення перевірки, зокрема щодо наявності або отримання в установленому порядку інформації про порушення нею податкового законодавства. Вказувала, що звернення громадянина, на яке посилається ГУ ДФС, та яке, на її думку, є анонімним та/або сфальсифікованим, не може бути підставою для проведення фактичної перевірки щодо неї.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що наказ ГУ ДФС від 04.04.2019 №673 прийнято у відповідності з підпунктом 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК), підставою для прийняття наказу була отримана контролюючим органом інформація про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без державної реєстрації (заява громадянина ОСОБА_2 від 18.03.2019). Суд першої інстанції також виходив з того, що оскаржуваний позивачкою наказ, як акт одноразового застосування, вичерпав свою дію фактом його виконання.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.11.2019 скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 та прийняв нове, яким задовольнив позов.
Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наказ від 04.04.2019 №673 був виданий за відсутності підстави для проведення фактичної перевірки. Згідно з підпунктом 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК вирішальним для проведення фактичної перевірки є отримання в установленому порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що може свідчити про порушення податкового законодавства. Підставою ж для призначення фактичної перевірки позивачки була доповідна записка виконувача обов`язків начальника управління податків і зборів з фізичних осіб № 906/06-30-13-02 від 04.04.2019. 
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначене судове рішення та залишити в силі рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25.06.2019.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач зазначає, що з огляду на те, що перевірка була проведена, наказ про її призначення вичерпав свою дію шляхом його виконання, а відтак не може бути предметом оскарження.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
У судовому процесі встановлено, що 18.03.2019 до ГУ ДФС надійшла заява від громадянина ОСОБА_2 щодо здійснення громадянкою ОСОБА_1 діяльності, яка має ознаки підприємницької (продаж курячих яєць на ринку «Привоз» (в понеділок - п`ятницю) та на ринку «Урожай» (в неділю), які розташовані за адресами:   АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 відповідно) без реєстрації приватним підприємцем. На підставі цієї заяви управління податків і зборів фізичних осіб ГУ ДФС у Житомирській області доповідною запискою від 04.04.2019 №906/6-30-13-02 просило керівника контролюючого органу надати дозвіл розпочати фактичну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання здійснення господарської діяльності без державної реєстрації. 
04.04.2019 ГУ ДФС на підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.13 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК прийнято наказ №673 про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 за місцем здійснення діяльності - ринок « Привоз », АДРЕСА_1 , з 10.04.2019 тривалістю 10 діб.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що посадові особи ГУ ДФС провели фактичну перевірку щодо діяльності ОСОБА_1 , оформивши результати перевірки актом від 10.04.2019 № 266/06-30-13-02, згідно з висновками якого в діях позивачки виявлено порушення частини першої статті 58 Господарського кодексу України (а. с. 46-47).
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 ПК).
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.
В абзаці четвертому пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 рішення  від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 Конституційний Суд України зазначив, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи №  826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала правовий висновок, згідно з яким у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, дійшов правильного висновку, що наказ від 01.04.2019 № 673, який є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи вичерпав свою дію внаслідок проведення перевірки (акт від 10.04.2019) та прийняття за її результатами рішення (складення протоколу про адміністративне правопорушення від 10.04.2019 за частиною першою статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення), відтак, права позивачки не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу. 
Такий висновок суду першої інстанції відповідає вище наведеній правовій позиції Верховного Суду. В розвиток цієї правової позиції колегія суддів зазначає, що оспорювати правомірність рішення (наказу) про проведення перевірки особа, якої він стосується, вправі, якщо перевірка не проведена. До цього моменту можливим способом, у який особа, щодо якої призначена перевірка, може реалізувати право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе і шляхом не допуску посадових осіб до перевірки.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Відповідно до статті 52 КАС суд допустив заміну відповідача на Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області як правонаступника Головного управління ДФС у Житомирській області згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.
За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

08.02.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України,    Кодексу адміністративного судочинства України    щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частини першої статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 52, 345, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 скасувати.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак