ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року	Львів	Справа № 500/2034/19 пров. № А/857/13807/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Коваля Р.Й., Святецького В.В.
за участі секретаря судового засідання:           Стельмаха П.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ферозіт", 
на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року (суддя – Мартиць О.І., час ухвалення – 10:01 год., місце ухвалення – м.Тернопіль, дата складання повного тексту – 25.09.2020р.), 
в адміністративній справі №500/2034/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ферозіт" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                          встановив: 

У вересні 2019 року позивач ТзОВ "Ферозіт" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДФС у Тернопільській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області №0008661401 від 20.08.2019р. про застосування до позивача штрафу в розмірі 1631797,14 грн.. 
Відповідач ГУ ДФС у Тернопільській області позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.01.2020 року допущено процесуальне правонаступництво відповідача ГУ ДФС у Тернопільській області на належного відповідача ГУ ДПС у Тернопільській області. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.09.2020 року відмовлено повністю в задоволенні позовних вимог. 
З цим рішенням суду першої інстанції від 03.09.2020 року не погодився позивач ТзОВ "Ферозіт" та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушення норм процесуального права, без повного врахування доказів у справі, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що висновок суду першої інстанції в тому, що по спірним податковим накладним позивач не звільняється від відповідальності, передбаченої п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, у зв`язку з відсутністю двох обов`язкових складових: податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю), були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які не звільнені від оподаткування, не є правомірним, зроблений без повного врахування доказів у справі, а також аргументів позивача. Вважає апелянт, що аналіз ст.201, п.120-1.2 ст.120-1 ПК України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість обов`язку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Позивач вказує, що у даній справі спірним є наявність чи відсутність підстав для застосування до ТзОВ «Ферозіт», передбаченого пунктом 2 статті 120-1 ПК України, штрафу, проте судом першої інстанції не встановлено всіх обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, а саме, чи підлягає позивач юридичній відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелічених в акті податкової перевірки, що, на думку апелянта, свідчить про неповноту розгляду даної справи. Також вказує скаржник, що внесеними у травні 2020 року до податкового кодексу змінами щодо вдосконалення адміністрування, згідно з якими контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення, а попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). Вважає апелянт, що при умові навіть порушення позивачем граничного строку реєстрації податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу на підставі п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України, штраф, з урахуванням Закону України від 16.01.2020 року №466-IX, не може перевищувати 3400 гривень. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт ТзОВ «Ферозіт» просить скасувати оскаржене рішення суду від 03.09.2020 року та постановити нове рішення, яким позов задоволити повністю. 
Відповідач ГУ ДПС у Тернопільській області подав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, у якому вказує, що за наслідками проведеної перевірки позивача  контролюючим органом встановлено факт не нарахування ПДВ та не складання і не реєстрації податкових накладних. В ході розгляду справи позивач заперечив наявність у нього обов`язку щодо нарахування ПДВ, складання та реєстрації відповідної податкової накладної, з огляду на що відсутні підстави для застосування положень п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Просить відмовити позивачу ТзОВ «Ферозіт» у задоволенні апеляційної скарги, залишивши оскаржене позивачем рішення суду першої інстанції без змін. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи та їх представників, які з`явились в засідання суду апеляційної інстанції, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу слід задоволити, з врахуванням наступного. 

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Ферозіт» 01.11.2011 року зареєстроване  юридичною особою з основним видом економічної діяльності: 23.64 Виробництво сухих будівельних сумішей (а.с. 17 Т.1). 
В період з 10.06.2019 року по 30.07.2019 року ГУ ДФС у Тернопільській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ "Ферозіт" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.03.2019 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.03.2019 року, результати якої оформлено Актом перевірки від 30.07.2019 року №897/19-00-14-01/37961273 (далі – Акт перевірки) (а.с. 21-65 Т.1). 
Із змісту вказаного Акту перевірки від 30.07.2019 року видно, що контролюючим органом встановлено порушення, зокрема: 3) вимог пп. б) п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні всього на суму податку на додану вартість у розмірі 3263594,28 грн., в т.ч.: в жовтні 2017 року на суму 128837,18 грн., в листопаді 2017 року на суму 86979,39 грн., в грудні 2017 року на суму 156653,71 грн., в травні 2018 року на суму 71855,32 грн., в червні 2018 року на суму 66540,55 грн., в серпні 2018 року на суму 843078,47 грн., у вересні 2018 року на суму 66596,21 грн., у жовтні 2018 року на суму 670676,16 грн., в листопаді 2018 року на суму 480575,02 грн., в грудні 2018 року на суму 689886,04 грн., в березні 2019 року на суму 1916,23 грн.. 
За результатами виявленого, вказаного вище, порушення, на підставі Акта перевірки №897/19-00-14-01/37961273 від 30.07.2019 року, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області платнику податків ТзОВ «Ферозіт» винесено податкове повідомлення-рішення №0008661401 від 20.08.2019 року про застосування штрафу в розмірі 1631797,14 грн. (50% суми ПДВ), на підставі абз.2 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України (а.с. 25 Т.12). 
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, виконав покладений на нього обов`язок доказування з урахуванням вимог, встановлених ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, та довів правомірність та законність спірного ППР №0008661401 від 20.08.2019 року. 
Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з врахуванням наступного. 
Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України. Суд застосовує норми, чинні на момент виникнення спірних правовідносин. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Згідно пп.77.1 ст.77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. 
Єдиний реєстр податкових накладних, згідно пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. 
Згідно підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. 
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно п.201.7 ст.201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. 
Відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, з врахуванням тривалості порушених строків реєстрації податкової накладної. 
Згідно абз.1 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
Згідно абз.2 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. 
Згідно абз.3 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються. 
Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 затверджено Порядок заповнення податкової накладної (далі – Порядок №1307). 
Відповідно до пункту 8 Порядку №1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання. В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються). 

Колегія суддів апеляційного суду враховує, що згідно доводів відповідача ГУ ДПС у Тернопільській області контролюючий орган встановив та зафіксував в акті перевірки №897/19-00-14-01/37961273 від 30.07.2019 року те, що ТОВ «Ферозіт» зобов`язане було нарахувати податкові зобов`язання, скласти та зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, які були використані для проведення будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за державні кошти відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України №187-р від 22.03.2017 року «Про розподіл коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 1003090 «Будівництво (придбання) житла для військовослужбовців Національної гвардії України» та відповідно до Розпорядження Кабінету Міністрів України №894-р від 13.12.2017 року «Про внесення змін до розпорядження Кабінету Міністрів України від 22.03.2017р. №187-р». Зокрема, ТОВ «Ферозіт»: - не проводило нарахування ПДВ, не складало та не реєструвало податкові накладні на вартість придбаних/виготовлених товарів/послуг з податком на додану вартість, які були використані для проведення будівельно-монтажних робіт з будівництва багатоквартирного будинку по вул. Смакули у м. Тернополі; - не проводило нарахування ПДВ, не складало та не реєструвало податкові накладні на вартість придбаних/виготовлених товарів/послуг з податком на додану вартість, які в подальшому були реалізовані на адресу ПМП «Лідер» без ПДВ. 
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість (рядки 1 - 8) за період з 01.10.2017 року по 31.03.2019 року встановлено наступне. 
Перевіркою відображених у рядку 1.1 податкових декларацій "сума ПДВ" показників за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. у загальній сумі ПДВ 158757307 грн. встановлено, що суб`єкт господарювання здійснював операції із реалізації продукції власного виробництва (сухих будівельних сумішей, шпаклівки, фарби та інше), будівельно-монтажних робіт та покупних товарів (будівельні матеріали). 
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. на підставі таких документів: головної книги, касових та банківських документах, первинні документи, зведені по рахунку 20, 23, 26, 28, 361, 311, 377, договори, акти виконаних робіт та інших документів встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 1.1 податкових декларацій "сума ПДВ" всього у сумі 3583947 грн., в тому числі: - завищено всього у сумі 3586555 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 року в сумі 150665 грн., за листопад 2017 року в сумі 297482 грн., за грудень 2017 року в сумі 592504 грн., за серпень 2018 року в сумі 235308 грн., за вересень 2018 року в сумі 628410 грн., за жовтень 2018 року в сумі 487176 грн., за листопад 2018 року в сумі 729639 грн., за грудень 2018 року в сумі 465371 грн.; - занижено в сумі 2608 грн., в тому числі: за січень 2019 року в сумі 2608 грн.. 

Так, протягом періоду перевірки (з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р.) ТОВ "Ферозіт" надавало послуги з будівництва житла для військовослужбовців Національної гвардії України згідно договорів: 
І. - 17 травня 2017 року Військова частина НОМЕР_1 Національної гвардії України в особі командира  частини ОСОБА_1 , що діє на підставі обов`язків за посадою (далі - Замовник) з однієї сторони та ТОВ "Ферозіт", в особі директора з капітального будівництва ОСОБА_2 , що діє на підставі Статуту (далі - Підрядник) з іншої сторони уклали Договір підряду на будівельні роботи №51 про наступне: підрядник зобов`язується за завданням Замовника на свій ризик виконати та здати йому в установлений Договором строк роботи з будівництва багатоквартирного житлового будинку за адресою: м. Тернопіль, вул. Смакули (код ДК 021-2015-45210000-2 Будівництво будівель) (далі - об`єкт), а Замовник зобов`язується  надати Підряднику будівельний майданчик (фронт робіт), передати дозвільну документацію (копію декларації про початок будівельних робіт), а також затверджену в установленому порядку проектну документацію, прийняти закінчені роботи та оплатити їх. 
Основні параметри, склад та обсяги робіт, які є предметом Договору визначаються проектно-кошторисною документацією об`єкта будівництва. Роботи, що є предметом цього Договору виконуються Підрядником поетапно, відповідно до проектно-кошторисної документації, а також Календарного графіка виконання робіт (Додаток 1), який є невід`ємною частиною Договору. Ціна робіт за Договором є динамічною та становить 28015450,00 грн. з урахуванням ПДВ, з них: за рахунок бюджетних асигнувань 2017 року 9954780,12 грн. з урахуванням ПДВ, оплата виконаних у 2018 році робіт буде здійснюватися в межах бюджетних  асигнувань 2018 року. 
Згідно з п.197.15 ст.197 ПК України, операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. 
При визначенні вартості робіт Сторони керуються Правилами визначення вартості будівництва (ДСТУ БД.1.1-1:2013), затвердженими наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 №293 з наступними змінами і доповненнями, іншими нормативно-правовими актами України та умовами Договору. 
Роботи, які є предметом цього Договору, згідно затвердженого графіку виконання будівельних робіт повинні бути виконані Підрядником не пізніше 20 грудня 2018 року. Договір набирає чинності з моменту його підписання і скріплення печатками Сторін та діє до 20.12.2018, але в будь-якому випадку до повного виконання Сторонами зобов`язань за Договором у повному обсязі. 
Контролюючому органу при перевірці надано Додатки до Договору, а саме: графік виконання робіт по "Будівництву багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль" підписаний представниками Замовника та Підрядника (додаток 1); графік фінансування робіт по "Будівництву багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль"; Договірна ціна на будівництво багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль, що здійснюється в 2017-2018 роках; Акт приймання-передачі будівельного майданчика багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль від 17.05.2017 розміром 738,2 м2; Акт здачі-приймання проектно-кошторисної документації від 17.05.2017; Протокол погодження договірної ціни на виконання робіт (в сумі 28015450,00 грн., в т.ч. ПДВ - 3714932,90 грн.). 
ІІ. - 14 серпня 2018 року Військова частина НОМЕР_1 Національної гвардії України в особі командира  частини ОСОБА_1 , що діє на підставі обов`язків за посадою (далі - Замовник) з однієї сторони та ТОВ "Ферозіт", в особі заступника директора з капітального будівництва ОСОБА_3 , що діє на підставі довіреності №485/1 від 30.07.2018 р. (далі - Підрядник) з іншої сторони уклали Договір підряду на виконання додаткових робіт №76 про наступне: підрядник зобов`язується за завданням Замовника на свій ризик виконати та здати йому в установлений Договором строк роботи з будівництва багатоквартирного житлового будинку за адресою: м. Тернопіль, вул. Смакули (код ДК 021-2015-45210000-2 Будівництво будівель) (далі - об`єкт), а Замовник зобов`язується надати Підряднику будівельний майданчик (фронт робіт), передати дозвільну документацію (копію декларації про початок будівельних робіт), а також затверджену в установленому порядку проектну документацію, прийняти закінчені роботи та оплатити їх. 
Основні параметри, склад та обсяги робіт, які є предметом Договору визначаються проектно-кошторисною документацією об`єкта будівництва. Роботи, що є предметом цього Договору виконуються Підрядником поетапно, відповідно до проектно-кошторисної документації, а також Календарного графіка виконання робіт (Додаток 1), який є невід`ємною частиною Договору. Ціна робіт за Договором є динамічною та становить 8656813,47 грн. з урахуванням ПДВ. За рахунок бюджетних асигнувань 2018 року 3910653,69 грн. з урахуванням ПДВ, оплата виконаних у 2018 році робіт буде здійснюватися в межах бюджетних асигнувань 2018 року. При визначенні вартості робіт Сторони керуються Правилами визначення вартості будівництва (ДСТУ Б Д.1.1-1:2013), затвердженими  наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального  господарства України від 05.07.2013 №293 з наступними змінами і доповненнями, іншими нормативно-правовими актами України та умовами Договору. Договір набирає чинності з моменту його підписання і скріплення печатками Сторін та діє до 20.12.2018 р., але в будь-якому випадку до повного виконання Сторонами зобов`язань за Договором у повному обсязі. 
Контролюючому органу при перевірці надано Додатки до Договору, а саме: графік виконання робіт по "Будівництву багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль" підписаний представниками Замовника та Підрядника (додаток 1); графік фінансування робіт по "Будівництву багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль"; Договірна ціна на будівництво багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули в м. Тернопіль, що здійснюються у 2018 році; Протокол погодження договірної ціни на виконання робіт (в сумі 8656813,47 грн., в т.ч. ПДВ - 1196414,10 грн.). 
На виконання умов Договорів від 17.05.2017 №5-1 та від 14.08.2018 №76, ТОВ "Ферозіт" за період з 01.10.2017 по 31.03.2019 (обревізований період) виконало та передало Замовникові (ВЧ 3002 Національної гвардії України) будівельні роботи відповідно до 16-ти актів приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в) підписаних Сторонами (стор. 11 акта перевірки). 
Крім цього, ТОВ "Ферозіт" на вищевказані будівельні роботи складено та зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних 17 податкових накладних на загальну суму ПДВ 3586556,23 грн. (стор. 11 акта перевірки). 
Військовою частиною НОМЕР_1 Національної гвардії України за період з 01.10.2017 по 31.03.2019 перераховано грошові кошти на банківські рахунки ТОВ "Ферозіт" відповідно до платіжних доручень, перерахованих на сторінці 12 Акту перевірки на загальну суму грошових коштів 27010629,80 грн. (стор. 12 акта перевірки). 
Суми податку на додану вартість по вищевказаних податкових накладних включено до податкових зобов`язань з ПДВ та враховано при визначенні сум ПДВ, що підлягають сплаті до державного бюджету в періодах, в яких виписано податкові накладні. 
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі  права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізинго отримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений п.197.15 ст.197 ПК України, поширюється, зокрема на операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, у тому числі і у випадку, якщо до складу вартості будівельно-монтажних робіт включається вартість придбаних виконавцем БМР будівельних матеріалів, які використовуються при здійсненні БМР. При цьому, вказаний режим звільнення від оподаткування ПДВ застосовується до загальної вартості операції в цілому, а не до окремої чи окремих її частин. 
Застосовувати податкову пільгу щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за бюджетні кошти, встановлену п.197.15 ст.197 ПК України, мають лише ті суб`єкти господарювання - платники ПДВ, які є забудовниками та визначенні виконавцями цільової програми будівництва житла для військовослужбовців Збройних Сил України і безпосередньо здійснюють будівельно-монтажні роботи. 
Відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України №187-р від 22.03.2017 "Про розподіл коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 1003090 "Будівництво (придбання) житла для військовослужбовців Національної гвардії України" на 2017 рік на будівництво 72 квартирного житлового будинку по вул. Смакули в м. Тернопіль виділено з державного бюджету 10000000 грн.. 
Відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України №894-р від 13.12.2017 "Про внесення змін до розпорядження Кабінету Міністрів України від 22.03.2017 №187-р", відповідно до якого на 2017 рік на будівництво 72 квартирного житлового будинку по вул. Смакули в м. Тернопіль виділено з державного бюджету 8000000 грн.. 
Земельна ділянка розміром 0,23 га під будівництво 72 квартирного житлового будинку по вул. Смакули в м. Тернополі надана Військовій частині НОМЕР_1 Національної Гвардії України Тернопільською міською радою відповідно до Державного акта на право постійного користування серії ЯЯ №297199 від 24.02.2010 р.. 
ТОВ "Ферозіт" приймало участь у проведенні тендеру щодо виконання робіт з будівництва багатоквартирного житлового будинку на вул. Смакули у місті Тернополі через систему "ПРОЗОРО" та було визнано його переможцем. Тендер відбувся 10.04.2017 року. 
Позивач ТОВ "Ферозіт" має ліцензію, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України від 26.05.2015 р. серія АЕ №640492 на будівництво житлових і нежитлових будівель. Термін дії ліцензії: з 26.05.2015 р. по 26.05.2020 р.. 
Станом на 01.10.2017 р. чисельність працюючих на ТОВ "Ферозіт" склала - 360 чол., станом на 31.03.2019 р. - 392 чол.. На товаристві первісна балансова вартість всіх груп основних фондів на 01 жовтня 2017 року становила 5705854,34 грн., а саме: основні фонди групи 4 (машини та обладнання) - 4602232,80 грн.; основні фонди групи 5 (транспортні засоби) - 147191,16 грн.; основні фонди групи 6 (інструменти, прилади та інвентар) - 956430,38 грн.. 
На товаристві первісна балансова вартість всіх груп основних фондів на 31 березня 2019 року становила 7258624,67 грн., а саме: основні фонди групи 4 (машини та обладнання) - 5800862,50 грн.; основні фонди групи 5 (транспортні засоби) - 147191,16 грн.; основні фонди групи 6 (інструменти, прилади та інвентар) - 1310571,01 грн.. Позивач має всі необхідні матеріальні та трудові ресурси для проведення будівельно-монтажних робіт. 
Таким чином, згідно доводів контролюючого органу, ТОВ "Ферозіт" до операцій з проведення будівельно-монтажних робіт з будівництва 72 квартирного житлового будинку по вул. Смакули в м. Тернополі відповідно до п.197.15 ст.197 ПК України мало застосовувати пільгу з податку на додану вартість. Проте, в порушення п.197.15 ст.197 ПК України, ТОВ "Ферозіт" проводило нарахування ПДВ на виконанні будівельні роботи в частині матеріальних витрат та витрат з експлуатації машин, внаслідок чого завищено податкові зобов`язання на 3586555 грн., в т.ч.: за жовтень 2017 р. в сумі 150665 грн., за листопад 2017 р. в сумі 297482 грн., за грудень 2017 р. в сумі 592504 грн., за серпень 2018 р. в сумі 235308 грн., за вересень 2018 р. в сумі 628410 грн., за жовтень 2018 р. в сумі 487176 грн., за листопад 2018 р. в сумі 729639 грн., за грудень 2018 р. в сумі 465371 грн.. 
Також, перевіркою достовірності відображених показників у рядку 3 податкових декларацій "Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою" показників за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. у загальній сумі 4189931 грн., сума ПДВ - становить 0 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив надання послуг з будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла що будується за державні кошти та звільненні від ПДВ відповідно до п.197.15 ст.197 ПК України. 
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. в сумі 4189931 грн., сума ПДВ - 0 грн. на підставі таких документів: податкові декларацій з податку на додану вартість, договори, оборотно-сальдові відомості по рах. 361, 31, 20, 23, 26, 28, 631 та первинні документи до них, банківські документи, головна книга встановлено завищення задекларованих ТОВ "Ферозіт" показників у рядку 3 декларацій "Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою" в сумі 4189931 грн., в тому числі за жовтень 2017 р. в сумі 57025 грн., за листопад 2017 р. в сумі 353254 грн., за грудень 2017 р. в сумі 477271 грн., за серпень 2018 р. в сумі 427609 грн., за вересень 2018 р. в сумі 657807 грн., за жовтень 2018 р. в сумі 471389 грн., за листопад 2018 р. в сумі 1745576 грн.. 
Відповідно до пп.4 п.3 розділу V Наказу міністерства фінансів України від 28.01.2016р. №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" вказано, що "у рядку 3 вказуються обсяги постачання товарів/послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпунктів 195.1.2, 195.1.3 п.195.1 ст.195, п.211.1 ст.211 розділу V та п.8 підрозділу 2 розділу XX Кодексу". 
Протягом періоду перевірки ТОВ "Ферозіт" відображало у рядку 3 Декларацій з ПДВ обсяги наданих будівельно-монтажних послуг з будівництва 72 квартирного житлового будинку по вул. Смакули в м. Тернополі, до яких ТОВ "Ферозіт" частково застосовувало пільгу з ПДВ. Суми з надання послуг з будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла що будується за державні кошти та звільненні від ПДВ відповідно до п.197.15 ст.197 ПК України необхідно було відобразити у Деклараціях з ПДВ у рядку 5 "Операції, що не є об`єктом оподаткування (ст.196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 ст.186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільненні від оподаткування (ст.197 розділу V Кодексу підрозділ 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (Угоди))". Таким чином, в порушення п.197.15 ст.197 ПК України, ТОВ "Ферозіт" завищено показники у рядку 3 декларацій "Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою" в сумі 4189931 грн., в тому числі: за жовтень 2017 р. в сумі 57025 грн., за листопад 2017 р. в сумі 353254 грн., за грудень 2017 р. в сумі 477271 грн., за серпень 2018 р. в сумі 427609 грн., за вересень 2018 р. в сумі 657807 грн., за жовтень 2018 р. в сумі 471389 грн., за листопад 2018 р. в сумі 1745576 грн.. 
Перевіркою відображених у рядку 4.1 податкових декларацій "Нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою" показників за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. у загальній сумі ПДВ 14356 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив нарахування ПДВ на будівельні матеріали, які були реалізовані суб`єктам господарювання-резидентам України в рамках угоди між Урядом України та Північною екологічною фінансовою корпорацією (НЕФКО) щодо скорочення споживання теплової та електричної енергії та фінансування по якій проводиться Європейським банком реконструкції та розвитку (підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницького). 
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. в сумі 14356 грн. на підставі таких документів: податкові декларацій з податку на додану вартість з додатками, податкові накладні, накладні, акти виконаних робіт/наданих послуг, оборотно-сальдові відомості по рах. 20, 22, 23, 26, 28, 30, 31, 361, 631, 644 банківські документи, головна книга встановлено заниження  задекларованих ТОВ "Ферозіт" показників у рядку 4.1 декларацій "Нараховано податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою" всього у сумі 3263595 грн., в тому числі: за жовтень 2017 р. в сумі 128837 грн., за листопад 2017 р. в сумі 86979 грн., за грудень 2017 р. в сумі 156654 грн., за травень 2018 р. в сумі 71855 грн., за червень 2018 р. в сумі 66541 грн., за серпень 2018 р. в сумі 843079 грн., за вересень 2018 р. в сумі 66597 грн., за жовтень 2018 р. в сумі 670676 грн., за листопад 2018 р. в сумі 480575 грн., за грудень 2018 р. в сумі 689886 грн., за березень 2019 р. в сумі 1916 грн.. Отже, в порушення п.197.15 ст.197 ПК України, суми податку на додану вартість по вищевказаних податкових накладних зайво включено до податкових зобов`язань з ПДВ та враховано при визначенні сум ПДВ, що підлягають сплаті до державного бюджету в періодах, в яких виписано податкові накладні. 
Відповідно до підпункту б) п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу). Таким чином, ТОВ "Ферозіт" зобов`язане було нарахувати податкові зобов`язання, скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, які були використані для проведення будівельно-монтажних робіт з будівництва багатоквартирного будинку по вул. Смакули у м. Тернополі. 
Перевіркою встановлено, що для проведення будівельно-монтажних робіт з будівництва багатоквартирного будинку по вул. Смакули у м. Тернополі ТОВ "Ферозіт", відповідно до умов  Договорів підряду від 17.05.2017 №51 та від 14.08.2018 №76, проводило придбання будівельних матеріалів та послуг як у платників так і у неплатників ПДВ. Крім цього, ТОВ "Ферозіт" для будівельно-монтажних робіт використовувало будівельні матеріали власного виробництва. Відповідно до даних бухгалтерського обліку (рах. 205, 23, 28, 631, 641) вартість придбаних/виготовлених будівельних матеріалів та суми податкового кредиту становить:  за жовтень 2017 р. вартість товарів/послуг 648099,80 грн., сума ПДВ 128837,18 грн., разом 776936,98 грн.; за листопад 2017 р. вартість товарів/послуг 439610,73 грн., сума ПДВ 86979,39 грн., разом 526590,12 грн.; за грудень 2017 р. вартість товарів/послуг 790774,83 грн., сума ПДВ 156653,71 грн., разом 947428,54 грн.; за серпень 2018 р. вартість товарів/послуг 4101929,28 грн., сума ПДВ 769559,93 грн., разом 4871489,21 грн.; за вересень 2018 р. вартість товарів/послуг 108683,64 грн., сума ПДВ 14786,54 грн., разом 123470,18 грн.; за жовтень 2018 р. вартість товарів/послуг 3555990,01 грн., сума ПДВ 656429,81 грн., разом 4212419,82 грн.; за листопад 2018 р. вартість товарів/послуг 2591243,82 грн., сума ПДВ 470277,06 грн., разом 3061520,88 грн.; за грудень 2018 р. вартість товарів/послуг 4380349,41 грн., сума ПДВ 689886,04 грн., разом 5070235,45 грн.. Всього вартість товарів/послуг 16616681,52 грн., сума ПДВ 2973409,66 грн., разом 19590091,18 грн.. 
Перелік видаткових та податкових накладних, відповідно до яких придбано/виготовлено матеріальні ресурси та послуги та які використано для проведення будівельно-монтажних робіт із будівництва багатоквартирного будинку по вул. Смакули у м. Тернополі наведено у Додатках №16 та №17 до акта перевірки. 
Проте, перевіркою встановлено, що ТОВ "Ферозіт" не проводило нарахування ПДВ, не складало та не реєструвало податкові накладні на вартість придбаних/виготовлених товарів/послуг з ПДВ, які були використані для проведення  будівельно-монтажних робіт з будівництва багатоквартирного будинку по вул. Смакули у м. Тернополі. Таким чином, ТОВ "Ферозіт" занижено суму податкового зобов`язання на 2973409,66 грн., в тому числі: за жовтень 2017 р. на 128837 грн., за листопад 2017 р. на 86979 грн., за грудень 2017 р. на 156654 грн., за серпень 2018 р. на 769560 грн., за вересень 2018 р. на 14787 грн., за жовтень 2018 р. на 656430 грн., за листопад 2018 р. на 470277 грн., за грудень 2018 р. на 689886 грн.. 

Висновки контролюючого органу також полягають в тому, що протягом періоду перевірки ТОВ "Ферозіт" проводило реалізацію товарів в рамках програми "Підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницького" відповідно до наступних договорів: 
І. - 24 травня 2018 року ПМП "Лідер" (код ЄДРПОУ 14148019, м. Хмельницький, вул. Прибузька 2), в особі директора Сенчука Богдана Анатолійовича, що діє на підставі Статуту (Покупець) та ТОВ "Ферозіт", в особі директора Потія Михайла Олександровича, що діє на підставі Статуту (Продавець) уклали Договір поставки №1. Відповідно до умов Договору Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар згідно специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору. Характеристика Товару його вид, кількість, асортимент, номенклатура, ціна за одиницю Товару та загальна вартість Товару визначаються у відповідних видаткових накладних та/або  специфікаціях, що є невід`ємною частиною цього Договору. 
Покупець інформує Продавця, що поставка Товару згідно цього Договору здійснюється в рамках реалізації Контрактної угоди КНМ-G1 від 14 грудня 2017 року, укладеної між Покупцем та Департаментом освіти та науки Хмельницької міської ради, за якою Покупець здійснює капітальний ремонт (зі встановленням ІТП) приміщення Хмельницької середньої загальноосвітньої школи І-ІІІ ступенів №14 по вул. Спортивній, 17 в м. Хмельницькому, спрямованого на виконання програми "Підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницький". Товар за цим Договором повинен бути поставлений на умовах DAP за адресою: м. Хмельницький, вул. Спортивна, 17 (СЗОШ №14). Загальна вартість Товару за цим Договором складає суму вартості всіх поставлених товарів на виконання цього Договору згідно видаткових накладних, яка визначається "Без ПДВ". Оплата за поставлений Товар здійснюється після поставки Товару Продавцем до місця приймання Товару. Постачальник при постачанні Товарів складає в установленому порядку податкову накладну щодо відвантаження товарів, яка підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У такій податковій накладній у графі "складена на операції, звільнені від оподаткування" робиться помітка "Без ПДВ". До Договору додається  копія реєстраційної картки проекту (програми) №3814 (додаток №1), що є невід`ємною  частиною цього Договору. Договір набирає чинності з дати його підписання уповноваженими представниками Сторін, підписи яких завірені печатками, і діє до моменту  його повного виконання. 
Відповідно до Реєстраційної картки проекту (програми) №3814: Донор - Європейський банк реконструкції та розвитку як адміністратор Фонду Е5Р; Північна екологічна фінансова корпорація та як виконавча агенція Фонду Е5Р; Виконавець - ПМП "Лідер" (код за ЄДРПОУ 14148019); Реципієнт -  Хмельницька міська рада; Бенефіціар - Хмельницька обласна державна адміністрація; Цілі та зміст проекту (програми) - підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницького з метою скорочення теплової та електричної енергії в м. Хмельницькому; Кошторисна вартість 200000 євро; Строк реалізації - 14.12.2017 - 31.12.2019; Реєстраційний номер проекту (програми) - ESC/E5P 2/16; Міжнародний договір - Рамкова угода між Урядом України та Північною екологічною фінансовою корпорацією (Угода ратифікована Законом України №2533-VI від 21.09.2010). Угода про внесок між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно участі України у Фонді Східноєвропейського партнерства з енергоефективності та довкілля (Угоду ратифіковано Законом України від 06.07.2011 №3596-VI). Договір між Урядом України та Європейським банком реконструкції та розвитку про співробітництво та діяльність Постійного Представника ЄБРР в Україні (Договір ратифіковано Законом України від 04.04.2008 №319-VI). 
ІІ. - 24 травня 2018 року ПМП "Лідер" (код ЄДРПОУ 14148019, м. Хмельницький, вул. Прибузька 2), в особі директора Сенчука Богдана Анатолійовича, що діє на підставі Статуту (Покупець) та ТОВ "Ферозіт", в особі директора Потія Михайла Олександровича, що діє на підставі Статуту (Продавець) уклали Договір поставки №2. Відповідно до умов Договору Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар згідно специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору. Характеристика Товару його вид, кількість, асортимент, номенклатура, ціна за одиницю Товару та загальна вартість Товару визначаються у відповідних видаткових накладних та/або специфікаціях, що є невід`ємною частиною цього Договору. 
Покупець інформує Продавця, що поставка Товару згідно цього Договору здійснюється в рамках реалізації Контрактної угоди КНМ-G1 від 14 грудня 2017 року, укладеної між Покупцем та Департаментом освіти та науки Хмельницької міської ради, за якою Покупець здійснює капітальний ремонт (зі встановленням ІТП) приміщення Хмельницького дошкільного навчального закладу №29 "Ранкова зірка" по вул. Кармелюка 6/1 в м. Хмельницькому, спрямованого на виконання програми "Підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницький". Товар за цим Договором повинен бути поставлений на умовах DAP за адресою: м. Хмельницький, вул. Кармелюка 6/1 (ДНЗ №29). Загальна вартість Товару за цим Договором складає суму вартості всіх поставлених товарів на виконання цього Договору згідно видаткових накладних, яка визначається "Без ПДВ". Оплата за поставлений Товар здійснюється після поставки Товару Продавцем до місця приймання Товару. Постачальник при постачанні Товарів складає в установленому порядку податкову накладну щодо відвантаження товарів, яка підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У такій податковій накладній у графі "складена на операції, звільнені від оподаткування" робиться помітка "Без ПДВ". До Договору додається копія реєстраційної картки проекту (програми) №3814 (додаток №1), що є невід`ємною частиною цього Договору. Договір набирає чинності з дати його підписання уповноваженими представниками Сторін, підписи яких завірені печатками, і діє до моменту його повного виконання. 
ІІІ. - 20 березня 2019 року ПМП "Лідер" (код ЄДРПОУ 14148019, м. Хмельницький, вул. Прибузька 2), в особі директора Сенчука Богдана Анатолійовича, що діє на підставі Статуту (Покупець) та ТОВ "Ферозіт", в особі директора Потія Михайла Олександровича, що діє на підставі Статуту (Продавець) уклали Договір поставки №Нефко-1 2019/без ПДВ. Відповідно до умов Договору Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар згідно специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору. Характеристика Товару його вид, кількість, асортимент, номенклатура, ціна за одиницю Товару та загальна вартість Товару визначаються у відповідних видаткових накладних та/або специфікаціях, що є невід`ємною частиною цього Договору. 
Покупець інформує Продавця, що поставка Товару згідно цього Договору здійснюється в рамках реалізації Контрактної угоди КНМ-G1 від 14 грудня 2017 року, укладеної між Покупцем та Департаментом освіти та науки Хмельницької міської ради, за якою Покупець здійснює капітальний ремонт (зі встановленням ІТП) приміщення Хмельницької середньої загальноосвітньої школи І-ІІІ ступенів №14 по вул. Спортивній, 17 в м. Хмельницькому, спрямованого на виконання програми "Підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницький". Товар за цим Договором повинен бути поставлений на умовах DAP за адресою: м. Хмельницький, вул. Спортивна, 17 (СЗОШ №14). Загальна вартість Товару за цим Договором складає суму вартості всіх поставлених товарів на виконання цього Договору згідно видаткових накладних, яка визначається "Без ПДВ". Оплата за поставлений Товар здійснюється після поставки Товару Продавцем до місця приймання Товару. Постачальник при постачанні Товарів складає в установленому порядку податкову накладну щодо відвантаження товарів, яка підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У такій податковій накладній у графі "складена на операції, звільнені від оподаткування" робиться помітка "Без ПДВ". До Договору додається копія реєстраційної картки проекту (програми) №3814 (додаток №1), що є невід`ємною частиною цього Договору. Договір набирає чинності з дати його підписання уповноваженими представниками Сторін, підписи яких завірені печатками, і діє до моменту його повного виконання. 
ІV. - 20 березня 2019 року ПМП "Лідер" (код ЄДРПОУ 14148019, м. Хмельницький, вул. Прибузька 2), в особі директора Сенчука Богдана Анатолійовича, що діє на підставі Статуту (Покупець) та ТОВ "Ферозіт", в особі директора Потія Михайла Олександровича, що діє на підставі Статуту (Продавець) уклали Договір поставки №Нефко-2 2019/без ПДВ. Відповідно до умов Договору Продавець передає, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар згідно специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору. Характеристика Товару його вид, кількість, асортимент, номенклатура, ціна за одиницю Товару та загальна вартість Товару визначаються у відповідних видаткових накладних та/або специфікаціях, що є невід`ємною частиною цього Договору. 
Покупець інформує Продавця, що поставка Товару згідно цього Договору здійснюється в рамках реалізації Контрактної угоди КНМ-G1 від 14 грудня 2017 року, укладеної між Покупцем та Департаментом освіти та науки Хмельницької міської ради, за якою Покупець здійснює капітальний ремонт (зі встановленням ІТП) приміщення Хмельницького дошкільного навчального закладу №29 "Ранкова зірка" по вул. Кармелюка 6/1 в м. Хмельницькому, спрямованого на виконання програми "Підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницький". Товар за цим Договором повинен бути поставлений на умовах DAP за адресою: м. Хмельницький, вул. Кармелюка 6/1 (ДНЗ №29). Загальна вартість Товару за цим Договором складає суму вартості всіх поставлених товарів на виконання цього Договору згідно видаткових накладних, яка визначається "Без ПДВ". Оплата за поставлений Товар здійснюється після поставки Товару Продавцем до місця приймання Товару. Постачальник при постачанні Товарів складає в установленому порядку податкову накладну щодо відвантаження товарів, яка підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У такій податковій накладній у графі "складена на операції, звільнені від оподаткування" робиться помітка "Без ПДВ". До Договору додається копія реєстраційної картки проекту (програми) №3814 (додаток №1), що є невід`ємною  частиною цього Договору. Договір набирає чинності з дати його підписання уповноваженими представниками Сторін, підписи яких завірені печатками, і діє до моменту його повного виконання. 
На виконання вищевказаних Договорів ТОВ "Ферозіт" поставило на адресу ПМП "Лідер" будівельні матеріали згідно 109-ти видаткових накладних та зареєстровано податкові накладні (стор. 21-22 Акта перевірки). При реалізації будівельних матеріалів ТОВ "Ферозіт" застосовувало пільгу з податку на додану вартість (ПДВ не нараховувало). Отже, ТОВ "Ферозіт" зобов`язане було нарахувати податкові зобов`язання, скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, які в подальшому були реалізовані на адресу ПМП "Лідер" в межах зазначених вище Договорів. 
Перевіркою встановлено, що ТОВ "Ферозіт" проводило придбання будівельних матеріалів у постачальників як платників так і неплатників ПДВ. Крім цього, на адресу ПМП "Лідер" були реалізовані будівельні матеріали власного виробництва ТОВ "Ферозіт". Відповідно до даних бухгалтерського обліку (рах. 205, 23, 28, 631, 641) вартість придбаних/виготовлених будівельних матеріалів та суми податкового кредиту становить: за травень 2018 р. вартість товарів/послуг 360243,21 грн., сума ПДВ 71855,32 грн., разом 432098,53 грн.; за червень 2018 р. вартість товарів/послуг 333656,93 грн., сума ПДВ 66540,55 грн., разом 400197,48 грн.; за серпень 2018 р. вартість товарів/послуг 368184,00 грн., сума ПДВ 73518,54 грн., разом 441702,54 грн.; за вересень 2018 р. вартість товарів/послуг 259432,04 грн., сума ПДВ 51809,67 грн., разом 311241,71 грн.; за жовтень 2018 р. вартість товарів/послуг 71520,90 грн., сума ПДВ 14246,35 грн., разом 85767,25 грн.; за листопад 2018 р. вартість товарів/послуг 51651,33 грн., сума ПДВ 10297,96 грн., разом 61949,29 грн.; за березень 2019 р. вартість товарів/послуг 9707,79 грн., сума ПДВ 1916,23 грн., разом 11624,02 грн.. Всього вартість товарів/послуг 1454396,20 грн., сума ПДВ 290184,62 грн., разом 1744580,82 грн.. 
Перелік видаткових та податкових накладних, відповідно до яких придбано/виготовлено будівельні та які в подальшому реалізовано на адресу ПМП "Лідер", наведено у Додатку №18 до акта перевірки. Проте, перевіркою встановлено, що ТОВ "Ферозіт" не проводило нарахування ПДВ, не складало та не реєструвало податкові накладні на вартість придбаних/виготовлених товарів/послуг з податком на додану вартість, які в подальшому були реалізовані на адресу ПМП "Лідер" без ПДВ. Таким чином ТОВ "Ферозіт" занижено суму податкового зобов`язання на 290184,62 грн., чим порушено пп.б) п.198.5 ст.198 ПК України. 
Отже, перевіркою відображених у рядку 5 податкових декларацій "Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 ст.186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільненні від оподаткування (ст.197 розділу V Кодексу підрозділ 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (Угоди)" показників за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. у загальній сумі 3028532 грн., сума ПДВ - становить 0 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив реалізації будівельних матеріалів суб`єктам господарювання-резидентам України в рамках угоди між Урядом України та  Північною екологічною фінансовою корпорацією (НЕФКО) щодо скорочення споживання теплової та електричної енергії та фінансування по якій проводиться Європейським банком реконструкції та розвитку (підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницького) та надання будівельно-монтажних послуг з будівництва житла по вул. Смакули в м. Тернополі. 
Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.10.2017 р. по 31.03.2019 р. в сумі 3028532 грн., сума ПДВ - 0 грн. встановлено заниження задекларованих ТОВ "Ферозіт" показників у рядку 5 декларацій "Операції, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 ст.186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільненні від оподаткування (ст.197 розділу V Кодексу підрозділ 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (Угоди)" всього у сумі 17050871 грн.. 
Згідно пп.6 пункту 3 розділу V Наказу міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», у рядку 5 вказуються обсяги операцій з: постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод). 
ТОВ "Ферозіт" протягом періоду перевірки не включало до рядка 5 Декларацій з ПДВ суми операцій, що не є об`єктом оподаткування відповідно до п.197.15 ст.197 розділу V Кодексу підрозділ 2 розділу ХХ Кодексу виконання БМР (з будівництва будинку на вул. Смакули в м. Тернополі) та операції, що не є об`єктом оподаткування відповідно до міжнародних договорів (реалізація будівельних матеріалів на ПМП "Лідер"). 
Отже, відповідач ГУ ДФС у Тернопільській області дійшов висновку, що відповідно до даних податкового та бухгалтерського обліку (рах. 205, 23, 28, 631, 641) вартість придбаних/виготовлених будівельних матеріалів, які були використані при виконанні будівельно-монтажних робіт з будівництва багатоквартирного будинку на вул. Смакули становить 19590091,18 грн., в тому числі ПДВ - 2973409,66 грн.. Тому ТОВ «Ферозіт» необхідно було скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 2973409,66 грн.. 
Також контролюючий орган дійшов висновку, що на виконання договорів з ПМП «Лідер» ТОВ «Ферозіт» поставило на адресу ПМП «Лідер» будівельні матеріали. Проте, в порушення вимог пп. б) п.198.5 ст.198 ПК України, при реалізації будівельних матеріалів ТОВ «Ферозіт» застосовувало пільгу з податку на додану вартість (ПДВ не нараховувало), хоча зобов`язане було нарахувати податкові зобов`язання, скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, які в подальшому були реалізовані на адресу ПМП «Лідер» в межах зазначених вище Договорів. Відповідно до даних податкового та бухгалтерського обліку (рах. 205, 23, 28, 631, 641), вартість придбаних/виготовлених будівельних матеріалів, які були в подальшому реалізовані на ПМП «Лідер», становить 1744580,82 грн., в тому числі ПДВ – 290184,62 грн.. Тому ТОВ «Ферозіт» необхідно було скласти та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 290184,62 грн.. 

Отже, суд апеляційної інстанції враховує, що спірне у цій адміністративній справі податкове повідомлення-рішення №0008661401 від 20.08.2019 року про застосування штрафу в розмірі 1631797,14 грн. (50% суми ПДВ), на підставі абз.2 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, винесено на підставі висновків контролюючого органу про те, що при використанні будівельних матеріалів/послуг, придбаних/виготовлених з податком на додану вартість при будівництві багатоквартирного житлового будинку по вул. Смакули в м. Тернополі на суму ПДВ 2973409,66 грн. та при реалізації будівельних матеріалів ПМП «Лідер» в межах програми «Підвищення енергетичної ефективності закладів бюджетної сфери міста Хмельницький» на суму ПДВ 290184,62 грн. (загальна сума ПДВ - 3263594,28 грн.), ТОВ "Ферозіт" зобов`язане було на виконання вимог пп. б) п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України провести нарахування ПДВ, скласти та зареєструвати податкові накладні на вартість придбаних/виготовлених товарів/послуг з податком на додану вартість. 
Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідачем ГУ ДФС у Тернопільські області було допущено порушення порядку (процедури) накладення штрафу, визначеного пунктом п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, що висновується з наступного. 
Відповідно до абз.1 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України (в редакції на час розглядуваних правовідносин), відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено (абз.1 цього пункту). 
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено (абз.2  п.120-1.2 ст.120-1 ПК України). 
Згідно ж абз.3 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються. 
Отже, пунктом 120-1.2 ст.120-1 ПК України законодавець визначив, що відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, може бути застосована до платника податку в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг та після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення. 
Тобто, застосовуванню до платника податків відповідальності у виді штрафних санкцій на підставі абз.2 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, мало передувати винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення складеного за результатами проведеної перевірки, та не здійснення платником протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання такого ППР реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових накладних та/або розрахунку коригування, зазначених в абзаці першому п.120-1.2 ст.120-1 ПК України. 
Вказане узгоджується з правовою позицією, наведеною Верховним Судом у постанові від 05.01.2021 р. (справа №160/6018/19), в ухвалі від 06.03.2020 р. (справа №620/2601/19). 
Колегія суддів апеляційного суду також враховує, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області листом від 15.03.2021 року повідомлено ТОВ «Ферозіт» про те, що у зв`язку з допущеною опискою в податковому повідомленні-рішенні №0008661401 від 20.08.2019 року щодо застосування штрафної санкції в розмірі 1631797,14 грн., прийнятого за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Ферозіт» (код за ЄДРПОУ 37961273) згідно акту №897/19-00-14-01/37961273 від 30.07.2019р., а саме: у рядку «посилання на пункт та статтю Податкового кодексу України, згідно з яким зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань та надіслано (вручено) податкове повідомлення-рішення» замість «згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 ст.58 Податкового кодексу України та абз.2 п. 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ із змінами та доповненнями» необхідно застосовувати «згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 ст.58 Податкового кодексу України та абз.1 п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ із змінами та доповненнями». 
Однак, відповідачем не надано суду апеляційної інстанції доказів про те, що застосування до позивача штрафу в розмірі 1631797,14 грн. на підставі абз.2 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, являється опискою у спірному податковому повідомленні-рішенні №0008661401 від 20.08.2019 року, хоча в засіданнях суду апеляційної інстанції двічі оголошувалась перерва і суд акцентував увагу на цьому питанні. Так, відсутнє рішення відповідача ГУ ДПС у Тернопільській області чи контролюючого органу вищого рівня про внесення виправлень у спірне ППР від 20.08.2019 року, відповідно до норм чинного законодавства, а наданий суду апеляційної інстанції інформаційний лист від 15.03.2021 року №3731/6/13-00-07-01-11/5958 не може вважатись рішенням контролюючого органу. 
Крім цього, як уже було вказано апеляційним судом вище, відповідальність за абзацом 1 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України наступає в разі відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу. 
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права. 
При вирішенні вказаної справи судом апеляційної інстанції враховується, що будь-яке втручання у право особи повинно здійснюватися «згідно із законом». Під терміном «закон» слід розуміти як норми, встановлені писаним правом, так і правила, що сформувалися у прецедентному праві. Закон має відповідати якісним вимогам, насамперед, вимогам «доступності» та «передбачуваності». (див. рішення ЄСПЛ від 06.11.2008 р. у справі «Ісмаїлов проти Росії», від 22.11.2007 р. у справі «Україна-Тюмень» проти України», від 07.07.2011 р. у справі «Серков проти України»). 
Відповідно до рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Броньовський проти Польщі» від 22.06.2004 чинні положення національного законодавства потрібно формулювати так, щоб вони були достатньо доступними, чіткими і передбачуваними у практичному застосуванні. Закон вимагає, щоб він був доступний для особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. В національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод: небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито (див. також: рішення Європейського Суду з прав людини у справах «Гавенда проти Польщі» від 14.03.2002, «Аманн проти Швейцарії» від 16.02.2000). 
Жодна норма не може вважатися „законом”, якщо вона не сформульована з точністю, достатньою для того, щоб надати змогу громадянинові регулювати свою поведінку: він має бути спроможним - якщо потрібно, після відповідної консультації - передбачити такою мірою, наскільки це є розумним за даних обставин, наслідки, які можуть випливати з його дій. 
Крім того, згідно з нормами статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. 
Втручання у право особи на мирне володіння майном повинно бути пропорційним визначеним цілям. Необхідність захисту права особи на мирне володіння майном відображена в практиці Європейського суду з прав людини (рішення у справах "Спорронґ і Льоннрот проти Швеції", "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства", "Щокін проти України", "Сєрков проти України", "Колишній король Греції та інші проти Греції", "Булвес АД проти Болгарії", "Трегубенко проти України"). 
Будь-яке втручання державного органу у право на мирне володіння майном повинно забезпечити "справедливий баланс" між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідність досягнення такого балансу відображена в цілому в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (рішення Європейського суду з прав людини від 23 вересня 1982 року у справі "Спорронг та Льон рот проти Швеції" (Sporrong and Lonnroth v. Sweden). 
Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (рішення Європейського суду з прав людини від 21 лютого 1986 року у справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства"). 
Суд апеляційної інстанції також враховує, що відповідач не оспорює факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними. Жоден з контрагентів позивача у розглядуваних господарських правовідносинах не зазнав шкоди. Накладення штрафу згідно статті 120-1 ПК України за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН має санкційний характер, і повинно здійснюватись згідно законодавчих процедур, з врахуванням поведінки суб`єкта господарської діяльності та обсягу його вини, в умовах встановлення факту існування порушення, яке може мати наслідком фінансову відповідальність. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що позивач ТОВ «Ферозіт» у своїх доводах заперечує проти висновків, зроблених ГУ ДФС у Тернопільській області на підставі даних, наведених у акті перевірки №897/19-00-14-01/37961273 від 30.07.2019 р. та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення, зазначаючи, що всі податкові накладні, що складаються на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям), а за нормами ПК України не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. 
З цього приводу колегія суддів звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ). 
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73. 
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень. 
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень. 
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). 
Суд апеляційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики Європейського суду з прав людини. 
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). 
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). 
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов. 
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов. 
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. 
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. 
Таким чином, станом на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов. 
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. 
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаються грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили. 
В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві". 
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.  Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено. 
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (п.56.18 ст.56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10.08.2020 р. (справа №640/6528/19). 
Суд апеляційної інстанції також враховує, що відповідно до ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен довести суду правомірність своїх рішень, дій, бездіяльності з урахуванням критеріїв правомірності поведінки, визначених статтею 2 КАС України. 
За сукупності вказаних обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів вважає, що прийняте Головним управлінням ДФС у Тернопільській області за результатами проведеної перевірки позивача ТОВ "Ферозіт" податкове повідомлення-рішення №0008661401 від 20.08.2019 року прийняте не у спосіб, що визначений податковим законодавством України, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню. 
Таким чином, доводи апеляційної скарги у відповідній частині знайшли своє підтвердження, а тому її необхідно задоволити. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи ухвалено рішення за результатами неповного з`ясування обставин справи, з порушенням норм матеріального права, що у відповідності до положень статей 315,  317 КАС України є підставою для його скасування та прийняття нового судового рішення про задоволення позовних вимог. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд 

                                                          постановив:  

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ферозіт" – задоволити. 
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року в адміністративній справі №500/2034/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ферозіт" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – скасувати і прийняти нову постанову. 
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Ферозіт" – задоволити. 
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного  управління ДФС у Тернопільській області №0008661401 від 20 серпня 2019 року. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повний текст постанови складено 29.03.2021 року